IPPP2/443-882/10-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2009 Nadleśnictwo zakończyło budowę osady dwurodzinnej (bliźniak - jeden środek trwały) dla Nadleśniczego oraz zastępcy Nadleśniczego, która z racji pełnionych funkcji przez wymienione osoby w myśl ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. stanowiła mieszkania służbowe służące do działalności zarówno opodatkowanej jaki zwolnionej. W związku z tym Nadleśnictwo odliczyło proporcją podatek VAT naliczony od budowy osady. Ponieważ proporcja wynosiła ponad 98% to zgodnie z art. 90 ust. 9 odliczono cały podatek VAT. W 2009 r. cały budynek służył działalności mieszanej więc w związku z proporcją, która nadal wynosiła ponad 98% w 2010 r. nie było potrzeby dokonywania korekty. Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. zastępcy Nadleśniczych utracili prawo do posiadania bezpłatnego mieszkania w ciągu 6 miesięcy od wejścia rozporządzenia w życie. W związku z tym w czerwcu 2010 r. zastępca Nadleśniczego rozpoczął wynajmowanie połowy budynku w zamian za czynsz, który jest zwolniony z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo powinno, w związku ze zmianą przeznaczenia połowy budynku w czerwcu 2010 r., zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywać korekty na minus od 50% w stosunku do powierzchni, wartości odliczonego podatku VAT w wysokości jednej dziesiątej każdego roku począwszy od stycznia 2011 za rok 2010 i przez okres dalszych 8 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ połowa budynku służy od czerwca 2010 r. tylko działalności zwolnionej, zdaniem Zainteresowanego Nadleśnictwo powinno dokonać w deklaracji za styczeń 2011 r., korekty za rok 2010 jednej dziesiątej z 50% kwoty podatku VAT odliczonego w latach ubiegłych. Tak samo Zainteresowany powinien postępować przez dalsze 8 lat aż do całkowitego zwrotu do urzędu skarbowego dziewięciu dziesiątych z 50% podatku naliczonego odliczonego przy budowie osady. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ulegnie odwróceniu, gdy wynajmowaną obecnie przez zastępcę Nadleśniczego połowę osady otrzyma w ramach mieszkania służbowego osoba, której z racji zajmowanego stanowiska przysługuje takie mieszkanie (np. leśniczy). Wówczas mieszkanie to będzie służyło działalności mieszanej lub całkowicie opodatkowanej przez pozostały czas do końca okresu 10 letniej korekty Nadleśnictwo nie będzie musiało dokonywać korekty, jeżeli proporcja nadal będzie wynosiła ponad 98% a przepisy podatku VAT w tym zakresie nie ulegną zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90a. ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Natomiast w myśl art. 90a. ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ww. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 5 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przepis ust. 6 ustawy, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Strona w 2009 r. zakończyła budowę osady dwurodzinnej (bliźniak - jeden środek trwały) dla Nadleśniczego oraz zastępcy Nadleśniczego. Osada (bliźniak) z racji pełnionych funkcji przez wyżej wymienione osoby w myśl ustawy o lasach stanowiła mieszkania służbowe. Mieszkania służbowe służyły zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Nadleśnictwo odliczyło proporcją podatek VAT naliczony od budowy osady. Ponieważ proporcja wynosiła ponad 98%, odliczono cały podatek VAT. W 2009 r. cały budynek służył działalności mieszanej więc w związku z proporcją, która nadal wynosiła ponad 98% w 2010 r. Wnioskodawca nie dokonał korekty. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. zastępcy Nadleśniczych utracili prawo do posiadania bezpłatnego mieszkania. W czerwcu 2010 r. zastępca Nadleśniczego rozpoczął wynajmowanie połowy budynku w zamian za czynsz, który jest zwolniony z podatku VAT.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku oraz przywołane powyżej przepisy prawne należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w tym przypadku zobowiązany będzie do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ od czerwca 2010 r. połowa nieruchomości (połowa budynku-osady) zmieniła przeznaczenie - służyła wyłącznie czynnościom zwolnionym od VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca pierwszej korekty powinien dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, czyli za rok 2010 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2011 r. Wobec tego Wnioskodawca powinien dokonać korekty rocznej począwszy od stycznia 2011 r. za rok 2010 jednej dziesiątej z kwoty podatku VAT odliczonego w latach ubiegłych przy budowie tej części nieruchomości (osady). Ponieważ Strona nie dokonała rocznej korekty w przypadku ww. nieruchomości za rok 2009 w styczniu 2010 r., gdyż cały budynek służył do czynności opodatkowanych i zwolnionych a proporcja nadal wynosiła ponad 98%, zatem cały pozostały okres korekty w przypadku przedstawionym przez Stronę wynosi 9 lat począwszy od styczniu 2011 r., okres korekty zakończy się w 2019 r., o ile nie zmieni się przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości (osady) i nie ulegną zmianie powyższe przepisy prawa podatkowego w okresie korekty. Natomiast, jeżeli połowa nieruchomości (budynku-osady) zostanie przekazana osobie, której z racji zajmowanego stanowiska przysługuje takie mieszkanie a nieruchomość będzie służyła do działalności opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej oraz nie ulegnie zmianie proporcja według, której Podatnik odliczył podatek od budowy osady to wówczas do końca okresu korekty Zainteresowany nie będzie zobowiązany do jej dokonania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na wskazanie we wniosku w części dotyczącej stanowiska Podatnika, iż w niniejszej sprawie Zainteresowany dokona korekty przez dalsze 8 lat dziewięciu dziesiątych podatku naliczonego, tutejszy organ stwierdził, iż Strona zobowiązana będzie do dokonania korekty jednej dziesiątej przez okres 9 lat począwszy od styczniu 2011 r., tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.