IPPP2/443-88/10-4/RR - Stawka podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości, okres dokonania korekty oraz jej wpływ na ustalenie proporcji właściwej do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 19 lutego 2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości, okresu dokonania korekty oraz wpływu na ustalenie proporcji właściwej do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A.... S.A. zwana dalej "Spółką" posiada nabytą bez podatku VAT działkę niezabudowaną oraz działkę z zabudowaniami. Działki te zostały nabyte w 2005 r. przez Z.... S.A od Syndyka Masy Upadłości A..... S.A. w upadłości wraz z całym przedsiębiorstwem. W 2008 r. doszło do podziału Z......... S.A. przez wydzielenie z Z.... wnioskującej Spółki. Zgodnie z planem podziału, działki o których mowa w zapytaniu przeszły do A... S.A.

Zakład położony jest na działkach Nr 7 (3.543 m²⁾ i 2/4 (21.874 m²⁾ będących w wieczystym użytkowaniu. Według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego obie działki przeznaczone są pod teren aktywności gospodarczej "AGc" z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod różnego rodzaju działalność gospodarczą, zaplecza techniczne oraz bazy i składy materiałowe z wykluczeniem realizacji uciążliwych obiektów produkcyjnych, a także wszelkich obiektów kolidujących z sąsiedztwem terenów mieszkaniowych i terenów publicznych.

Na działce Nr 7 nie są posadowione żadne budynki.

Na działce Nr 2/4 znajdują się budynki, z których jeden o wartości początkowej 2.510,31 zł był modernizowany 31 października 2006 r. (wartość zwiększenia 371.225,81 zł) oraz 31 lipca 2007 r. (wartość zwiększenia 110.910,71 zł). Łączne wydatki na ulepszenie przewyższyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Dodatkowo na działce Nr 2/4 powstała nowa sieć wodociągowa i kanalizacyjna (oddane do użytkowania odpowiednio 31 października 2006 r. i 11 grudnia 2006 r.) oraz linie kablowe NN (oddane do użytkowania 29 czerwca 2007 r.). Podatek naliczony przy modernizacji odliczyła Spółka Z.... S.A.

Dnia 26 lipca 2006 r. została zawarta umowa najmu tego budynku określająca oddanie do używania najemcy od dnia 1 września 2006 na okres 3 lat.

Spółka planuje zbycie tych nieruchomości łącznie.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku o interpretację z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) Spółka wyjaśnia, że:

Budowle wymienione powyżej oraz sieci wodociągowa, kanalizacyjna oraz linie kablowe NN o których mowa we wniosku stanowią uzbrojenie działki Nr 2/4, w tym również budynku będącego przedmiotem najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Podatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług grunt jest towarem (art. 2 pkt 6 ustawy). Jego sprzedaż (wykonana przez podatnika VAT) jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów.

W ocenie Spółki w dokonanej dostawie należy wyróżnić dostawę terenu niezabudowanego i działkę zabudowaną.

1. Działka niezabudowana

Sprzedaż samych gruntów (na których nie znajdują się budynki, ani budowle) w pewnym zakresie korzysta ze zwolnień podatkowych. Przede wszystkim, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług od podatku jest zwolniona dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przepisów nie wynika jakimi kryteriami należy się kierować przy ustalaniu przeznaczenia terenów. Przyjmuje się, że w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w drugim - decyzja o warunkach zabudowy, zaś w trzecim - przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., ILPP1/443-342/07-3/AK). Dopiero na końcu - w razie braku wymienionych aktów prawnych - przeznaczenie gruntu można ustalać w oparciu o ewidencję gruntów (jeśli jeden z wymienionych aktów prawnych istnieje, ma pierwszeństwo przed danymi wynikającymi z ewidencji gruntów - zob. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2008 r., ILPP2/443-120/07-2/ISN/). Jeżeli natomiast plan zagospodarowania przestrzennego utracił swoją ważność podatnik powinien bardzo wnikliwie ocenić wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące charakteru danego gruntu i transakcji, gdyż jego sprzedaż będzie zwolniona tylko w przypadku gdy grunt nawet potencjalnie, nie będzie mógł być traktowany jako teren budowlany.

W przedmiotowej sprawie, wobec istnienia planu zagospodarowania, nieruchomość (działka Nr 7) będzie "terenem przeznaczonym pod zabudowę" i nie będzie możliwości objęcia jej dostawy zwolnieniem podatkowym.

W powyższym przypadku w opinii Spółki, dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%.

2. Działka zabudowana

Druga działka (Nr dz. 2/4) to teren zabudowany budynkami, z których jeden, od 2006 r., był wynajmowany i modernizowany, a wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej. Na gruncie zmodernizowano także sieci wodociągowe.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że grunt jest opodatkowany taką samą stawką jak budynek.

W pierwszej kolejności trzeba więc rozważyć, jak po 1 stycznia 2009 r. opodatkowana byłaby dostawa części budynku posadowionego na gruncie. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono specjalne zwolnienia przewidziane dla dostawy nieruchomości.

Jednocześnie zmieniono regulacje dotyczące zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych w taki sposób, że budynki (ich części) i budowle nie są już uznawane za towary używane, a zatem nie dotyczy ich zwolnienie przewidziane dla dostawy towarów używanych.

Należy zauważyć, iż w odniesieniu do dostawy budynków (ich części) lub budowli wprowadzono dwa zwolnienia podatkowe. Pierwsze z nich dotyczy dostawy budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim (istotną cechą tego zwolnienia jest to, że podatnik może z niego zrezygnować). Dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo nie później niż 2 lata po nim będą opodatkowane. Jeśli by więc uznać, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do sprzedaży po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przez które rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

to czynność zbycia będzie zwolniona.

W opisanej sytuacji zbycie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, tj. przekazania najemcy - pierwszemu użytkownikowi, oraz po przeprowadzeniu modernizacji w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej obiektu. Tym samym zostaną spełnione warunki do zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa przyznaje stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania, w sytuacji gdy dostawa podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10. Możliwość wyboru opodatkowania istnieje w sytuacji, gdy i nabywca i dostawca są podatnikami VAT czynnymi. Konieczne jest złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji.

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie grunt wraz z budynkiem podlega co do zasady zwolnieniu, ale z możliwością wyboru opcji opodatkowania (pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia, o którym mowa wyżej).

Co do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów i odliczeniem podatku naliczonego przy modernizacji należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki (nabywcy) będącej sukcesorem Z... S.A. (zbywcy) w części przejętego majątku, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego w związku z modernizacją danego środka trwałego, następca (A... S.A.) zobowiązany jest do dokonania takiej korekty. Pięcioletni/dziesięcioletni okres korekty należy liczyć, w takiej sytuacji od chwili nabycia danego środka trwałego (tu modernizacji) przez podatnika - zbywcę, a nie od chwili nabycia przez podatnika - nabywcę. Po stronie Spółki - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako występującego w roli beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, powstaje obowiązek dokonywania stosownych korekt w VAT, do których zobowiązany byłby zbywca przedsiębiorstwa. Obowiązek Spółki w tym zakresie powstanie, jeśli dokona ona dostawy objętej zwolnieniem.

Szczególne zasady dokonywania korekty VAT naliczonego dotyczą towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN. W takim przypadku - stosownie do postanowienia art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy przy tym jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Okres dokonywania korekty VAT naliczonego w odniesieniu do nabycia nieruchomości trwa 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z racji tej, iż w przestawionym stanie nabyciu nie towarzyszyło odliczenie podatku, korekta w tym zakresie nie wystąpi.

Natomiast co do ulepszeń należy podnieść, co następuje. Ulepszenie środka trwałego winno być traktowane dla celów VAT tak, jakby było odrębnym środkiem trwałym (K. Bachta, Korekta podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych - aspekty praktyczne, Przegląd Podatkowy 2006, Nr 2, s. 37). W ocenie Spółki wydaje się, że takie właśnie podejście powinno znaleźć zastosowanie. Powyższe oznaczałoby, że w związku ze zwolnioną od podatku VAT sprzedażą nieruchomości (w której dokonano modernizacji), podatnik - następca miałby obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego (oddając odpowiednią część podatku naliczonego) za te lata, które pozostały do zakończenia okresu korekty, czyli w przypadku ulepszeń 5 lat (nie można ich utożsamić z nabyciem nieruchomości, a tym samym wskazać na 10-letni okres korekty).

Co do wpływu sprzedaży zwolnionej na proporcję odliczeń w Spółce należy wskazać, iż na podstawie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu służącemu ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego (korekcie), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4) do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ze stanu faktycznego wyniku, że mamy do czynienia z wystąpieniem incydentalnej sprzedaży nieruchomości objętej zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Spółka wyraża więc pogląd, że sprzedaż nieruchomości nie wpłynie na tzw. strukturę obrotu służącą korekcie podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Wedle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in.: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie tego prawa.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienia do złożonego wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać sprzedaży nieruchomości składającą się z dwóch działek oznaczonych Nr 7 i Nr 2/4.

Na działce Nr 7 nie są posadowione żadne budynki, która według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod teren aktywności gospodarczej "AGc" z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod różnego rodzaju działalność gospodarczą, zaplecza techniczne oraz bazy i składy materiałowe z wykluczeniem realizacji uciążliwych obiektów produkcyjnych, a także wszelkich obiektów kolidujących z sąsiedztwem terenów mieszkaniowych i terenów publicznych.

Na działce Nr 2/4 znajdują się budynki nabyte 30 marca 2005 r. od Syndyka masy Upadłości A... S.A. (transakcja poza ustawą o pod. od towarów i usług):

oraz budowle:

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana jest przez podmiot będący nabywcą prawnym majątku wydzielonego ze spółki dzielonej w ramach podziału przez wydzielenie, w rozumieniu art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ad.1

Stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanych nieruchomości.

I. Działka niezabudowana Nr 7

Dostawa działki oznaczonej Nr 7 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skutkiem powyższego, sprzedaż posiadanej przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, która według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod teren aktywności gospodarczej "AGc" z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod różnego rodzaju działalność gospodarczą, zaplecza techniczne oraz bazy i składy materiałowe z wykluczeniem realizacji uciążliwych obiektów produkcyjnych, a także wszelkich obiektów kolidujących z sąsiedztwem terenów mieszkaniowych i terenów publicznych, nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i należy zastosować 22% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

II. Działka zabudowana Nr 2/4

Sprzedaż budynku o wartości początkowej 2.510,31 zł, który był modernizowany 31 października 2006 r. (wartość zwiększenia 371.225,81 zł) oraz 31 lipca 2007 r. (wartość zwiększenia 110.910,71 zł), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż przedmiotowy budynek był oddany w wynajem od dnia 1 września 2006 na okres 3 lat (Spółka A... S.A. po wydzieleniu z mocy prawa stała się stroną umowy), a tym samym doszło do oddania do użytkowania tego budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wykonaniu umowy najmu, czyli doszło do pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Jednocześnie zbycie przedmiotowego budynku nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Sprzedaż: budynku administracyjno-biurowego, budynku warsztatowego, budynku zajezdni wózków, garaży samochodowych - które były wybudowane przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, nie były modernizowane i nie były przedmiotem najmu

- dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a tym samym sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, spełnienia przesłanek wynikających z tej podstawy prawnej tj., Podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia nieruchomości będących przedmiotem zapytania oraz, że nie były w nich prowadzone prace modernizacyjne.

Sprzedaż budynku portierni z zadaszeniem - o wart początkowej 135,41 zł, rok bud. 1990, modernizowanej 30 czerwca 2007 r. o kwotę 8.568,00 zł (odliczono podatek VAT - 1.884,96 zł), która nie była przedmiotem najmu

- będzie opodatkowana stawka podstawową tj. 22% VAT, gdyż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spełnia żadnej z przesłanek wynikających z ustawy o VAT umożliwiających korzystanie ze zwolnienia z podatku tj.: sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (wykluczenie art. 43 ust. 1 pkt 10) i Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonywanej modernizacji na tym obiekcie (wykluczenie art. 43 ust. 1 pkt 10a).

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać zapis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, który mówi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego wynika, że jeżeli obiekt w stanie ulepszonym byłby wykorzystywany przez Podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, to sprzedaż przedmiotowej nieruchomości korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wcześniej nadmieniono w myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany - należy rozumieć:

Ze złożonego wniosku wynika, że budowle poniżej wymienione oraz linie kablowe NN stanowią uzbrojenie działki Nr 2/4. W związku z powyższym poszczególne budynki wyżej przedstawione są łącznie z tymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, w świetle powyższych przepisów i definicji traktowane jako obiekty budowlane.

W związku z tym, że planowana przez Spółkę jest łączna sprzedaż tych obiektów budowlanych, to:

- należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla całego sprzedawanego obiektu budowlanego, według zasad wcześniej przedstawionych dla poszczególnych budynków.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano na wstępnie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem wraz z poszczególnymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Jak wskazuje przepis § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799) - zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż przedmiotem dostawy będą nieruchomości składające się z dwóch działek oznaczonych Nr 7 i Nr 2/4, będących w wieczystym użytkowaniu oraz budynki posadowione na gruncie działki Nr 2/4. Część sprzedawanych budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, natomiast jeden z nich podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie prawo wieczystego użytkowaniu gruntu wraz ze związanymi z tym gruntem budynkami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i którego sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, to należy przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów.

Zatem, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w części związanej z budynkami, korzystającymi ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, również jest zwolnione od podatku od towarów i usług, zaś w części, w której dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia, należy zastosować 22% stawkę podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

W przypadku sprzedaży wieczystego prawa użytkowania gruntu, gdy na działce znajdują się budynki trwale z gruntem związane, opodatkowane według stawki podatku w wysokości 22% oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym), należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę oraz zwolnienie.

Ad. 2

Obowiązek przeprowadzenia korekty oraz okresu jej dokonania.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i unijne uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Ponadto w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik będzie dokonywał sprzedaży budynku o wartości początkowej 2.510,31 zł, który był modernizowany 31 października 2006 r. (wartość zwiększenia 371.225,81 zł) oraz 31 lipca 2007 r. (wartość zwiększenia 110.910,71 zł). Sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części po spełnieniu określonych warunków.

Z wyżej wymienionym budynkiem powiązana jest nowa sieć wodociągowa, która winna być łącznie opodatkowana z budynkiem, a która została oddane do użytkowania odpowiednio 31 października 2006 r. i 11 grudnia 2006 r. o wartości początkowej 53.925,02 zł, od której to został odliczony podatek VAT przez Spółkę Z... S.A.

Z powyższego wynika, że jeśli Podatnik dokona sprzedaży przedmiotowego budynku ze stawką zwolnioną i nie wybierze opcji opodatkowania dostawy tego budynku wraz z ww. siecią wodociągową, to będzie obowiązany dokonać korekty.

Tej samej korekty należy dokonać, w stosunku do przedmiotowej sieci wodociągowej, która w pozostałym zakresie jest powiązana z innymi budynkami, których sprzedaż korzysta ze zwolnienia

Zasady dotyczące obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w treści art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Podatnika w złożonym wniosku, iż Podatnik miałby obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego (oddając odpowiednią część podatku naliczonego) za te lata, które pozostały do zakończenia okresu korekty, czyli w przypadku ulepszeń 5 lat (nie można ich utożsamić z nabyciem nieruchomości, a tym samym wskazać na 10-letni okres korekty), gdyż wedle powołanych wyżej przepisów dokonywane ulepszenia zwiększają wartość początkową nieruchomości, od których to okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT - korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie art. 91 ust 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, iż na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z powyższego wynika, że jeśli Podatnik dokona w okresie korekty sprzedaży ze stawką zwolnioną, to powinien dokonać korekty na zasadach wyżej powołanych. Natomiast, gdy skorzysta z opcji opodatkowania nieruchomości na postawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, mimo, ze Podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to korekty nie dokonuje.

Jednocześnie nadmienia się, iż wedle wcześniej powołanego art. 91 ust. 2 ustawy o VAT ostatnie zdanie, odnośnie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł - tu: oświetlenie zewnętrzne modernizowane 30 czerwca 2007 r. o kwotę 4.888,80 zł (odliczono podatek VAT- 1.075,54 zł) oraz sieć kanalizacyjna (oddane do użytkowania odpowiednio 31 października 2006 r. i 11 grudnia 2006 r.) o wartości początkowej 7.930,49 zł i linie kablowe NN (oddane do użytkowania 29 czerwca 2007 r.) o wartości początkowej 10.361,77 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższego wynika, że Podatnik nie ma obowiązku sporządzenia ww. korekty w stosunku do wymienionych części składowych, które w stosownej części będą korzystały ze zwolnienia, gdyż okres do jej dokonania (1 rok) już minął.

Ad. 3

Wpływ sprzedaży zwolnionej na ustalenia proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ze złożonego wniosku oraz z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży są wykazane w ewidencji środków trwałych Podatnika.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Podatnika, iż sprzedaż nieruchomości nie wpłynie na tzw. strukturę obrotu służącą korekcie podatku naliczonego, bo nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4) do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie na podstawie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż właściwą podstawą prawną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Stwierdzić zatem należy, iż obrót uzyskany z tytułu dokonanej sprzedaży budynku zaliczanego do środków trwałych o wartości początkowej 2.510,31 zł, który był modernizowany 31 października 2006 r. (wartość zwiększenia 371.225,81 zł) oraz 31 lipca 2007 r. (wartość zwiększenia 110.910,71 zł), którego sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a Podatnik nie wybierze opcji opodatkowania tej dostawy), - nie są uwzględniane przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, i co za tym idzie, w żaden sposób nie wpływają na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.