IPPP2/443-877/11-4/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć sportowych:

* świadczonych na rzecz szkół i przedszkoli - jest nieprawidłowe,

* świadczonych dla dzieci i młodzieży w klubie sportowym - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć sportowych świadczonych na rzecz szkół i przedszkoli oraz świadczonych dla dzieci i młodzieży w klubie sportowym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 września 2011 r. znak IPPP2/443-877/11-2/JO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych i nauki aikido.

Działalność podatnika przejawia się w następujących formach:

Wnioskodawczyni posiada następujące wykształcenie:

W uzupełnieniu z dnia 3 października 2011 r. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, iż:

* nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jednak odbiorcy usług świadczonych przez Wnioskodawczynię (przedszkola i szkoły) są podmiotami posiadającymi taki wpis. Jedynie w przypadku 3 opisanym we wniosku z dnia 18/07/2011 odbiorcami usług są bezpośrednio osoby fizyczne.

* świadczone usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, każda grupa ma program dydaktyczno-wychowawczy realizowany systematycznie, uczniowie obywają sprawdziany na oceny zgodne z obowiązującymi w systemie oświaty wystawiane oceny są wpisywane do dzienników zajęć i stanowią składową oceny z zajęć WF na świadectwie szkolnym. Prowadzone zajęcia mają jasno sprecyzowane cele edukacyjno-wychowawcze. Nauka jest prowadzona w systemie ciągłego narastania doświadczenia, weryfikowana egzaminami i potwierdzana certyfikatami. Wnioskodawczyni za swoje osiągnięcia otrzymała w roku 2011 z Ministerstwa Sportu Turystyki od Podsekretarza Stanu oficjalne podziękowanie za wieloletnią pracę dydaktyczno - wychowawczą z grupami dziecięcymi aikido.

* świadczy usługi zarówno w ramach zajęć objętych systemem oświaty (na zlecenie przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów) w ramach obowiązkowych w nich lekcji wychowania fizycznego jak i zajęcia pozaszkolne w ramach własnego klubu aikido, których program jest dostosowany do poszczególnych grup wiekowych uczestników.

* zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę można podzielić na dwie grupy:

* zajęcia realizowane na zlecenie podmiotów, objętych systemem oświaty (przedszkola, szkoły) w ramach prowadzonych w nich lekcji wychowania fizycznego,

* zajęcia prowadzone we własnym klubie aikido wg planu zajęć dostosowanego do wieku i zaawansowania poszczególnych grup uczestniczących w zajęciach, który jest zbieżny z planem realizowanym w ramach zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię na zlecenie szkół i przedszkoli.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych i nauczania aikido dla szkół i przedszkoli korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż są to zajęcia prowadzone w szkołach i przedszkolach, na ich zlecenie, w ramach zajęć określonych programem nauczania a dodatkowo prowadzący działalność jest dyplomowanym nauczycielem, zdaniem podatnika są to usługi zwolnione z VAT.

Natomiast świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych i nauczania aikido dla dzieci i młodzieży przez dyplomowanego nauczyciela w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług. Usługi świadczone w prowadzonym przez podatnika w klubie są tożsame z usługami świadczonymi w placówkach oświatowych i znajdującymi się w programie nauczania. Ponadto podatnik jest dyplomowanym nauczycielem. W związku z powyższym zdaniem podatnika świadczone usługi kwalifikują się jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć sportowych dla szkół i przedszkoli,

* za prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży w klubie sportowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług. Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z ww. wymienionym przepisem, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zajęć rekreacyjnych i nauki aikido. Powyższą działalność Wnioskodawczyni prowadzi w następujących formach:

Wnioskodawczyni posiada dyplom magisterski Wyższej Szkoły o kierunku pedagogika opiekuńczo-wychowawcza z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją narządu ruchu (uprawnienie nauczycielskie - wychowanie fizyczne).

Zajęcia sportowe są realizowane przez Wnioskodawczynię na zlecenie podmiotów objętych systemem oświaty (przedszkola, szkoły) w ramach prowadzonych w nich lekcji wychowania fizycznego, jak również prowadzone są we własnym klubie aikido. Zainteresowana jest nie jest podmiotem objętym systemem oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Świadczone przez nią usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem każda grupa ma program dydaktyczno-wychowawczy realizowany systematycznie, uczniowie obywają sprawdziany na oceny zgodne z obowiązującymi w systemie oświaty wystawiane oceny są wpisywane do dzienników zajęć i stanowią składową oceny z zajęć WF na świadectwie szkolnym.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, iż wykonując usługi prowadzenia zajęć sportowych w przedszkolach i szkołach (podmioty objęte systemem oświaty) na ich zlecenie oraz z uwagi na fakt, iż jest dyplomowanym nauczycielem, może skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. W tym miejscu należy wskazać, iż zwolnione od podatku na mocy ww. przepisu są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Zatem powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, którym Zainteresowana nie jest. W tej sytuacji należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27.

Zwolnione od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazialnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Co więcej ETS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

Należy wskazać, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że w przypadku prowadzenia zajęć sportowych dla szkół oraz przedszkoli, organizatorem - zleceniodawcą jest przedszkole oraz szkoła, natomiast wykonawcą jest Wnioskodawczyni. Zatem, wykonując przedmiotowe usługi Zainteresowana związana jest umową z ww. podmiotami, a nie bezpośrednio z uczniami, w związku z czym nie świadczy usług nauczania na własny rachunek. Tym samym usługi te nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, prowadzenie zajęć sportowych przez Wnioskodawczynię na zlecenie podmiotów objętych systemem oświaty (przedszkole i szkoły) nie wypełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia na mocy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 27, stąd podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, iż świadczy również usługi prowadzenia zajęć rekreacyjno-sportowych oraz nauki aikido dla osób fizycznych we własnym klubie sportowym. Zainteresowana posiada dyplom magisterski Wyższej Szkoły o kierunku pedagogika opiekuńczo-wychowawcza z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją narządu ruchu (uprawnienie nauczycielskie - wychowanie fizyczne).

Jak wyjaśniono powyżej wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. Nr 4, poz. 17) nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym obejmuje wychowanie fizyczne. Przy czym zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 sierpnia 2009 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. Nr 136, poz. 1116), określającego formy realizacji dwóch godzin obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VI szkoły podstawowej, gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych, w ramach tygodniowego wymiaru godzin, mogą być prowadzone w formie zajęć: sportowych, rekreacyjno-zdrowotnych, tanecznych oraz aktywnych form turystyki. Propozycje form realizacji zajęć - zgodnie z ww. rozporządzeniem - powinny uwzględniać: potrzeby zdrowotne uczniów, ich zainteresowania oraz osiągnięcia sportowe w danej dziedzinie sportu lub aktywności fizycznej, uwarunkowania lokalne, miejsce zamieszkania uczniów, tradycje sportowe środowiska lub szkoły i możliwości kadrowe. Co więcej w podstawie programowej kształcenia ogólnego dla gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego stanowiącej załącznik numer 4 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół w zakresie wychowania fizycznego w części określonej jako "treści nauczania - wymagania szczegółowe" podniesiono, iż uczeń stosuje w poznane elementy techniki i taktyki w wybranych indywidualnych i zespołowych formach aktywności fizycznej. Tak więc, Wnioskodawczyni prowadząc zajęcia sportowo-rekreacyjne oraz nauki aikido dla dzieci i młodzieży świadczy usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Ponadto stosownie do analizowanego przepisu Wnioskodawczyni z zawodu jest nauczycielem wychowania fizycznego z przygotowaniem pedagogicznym a przedmiotowe usługi świadczy prywatnie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wypełnione są zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię (nauczyciela) usługi prywatnego nauczania dzieci i młodzieży w formie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz nauki aikido we własnym klubie sportowym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Zatem, w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.