IPPP2/443-875/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego dla czynności umożliwienia dostępu do internetowego serwisu kariery - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego dla czynności umożliwienia dostępu do internetowego serwisu kariery.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie internetowego serwisu kariery. Spółka oferuje swoje usługi pracodawcom, którym umożliwia poszukiwanie najlepiej wykwalifikowanych kandydatów za pomocą nowoczesnych technologii i usług, usprawniających proces rekrutacji. Usługi jakie świadczy spółka pozwalają jej klientom na dotarcie do wykwalifikowanych kandydatów poszukujących pracy przy pomocy internetu. Oferta Spółki pozwala na skupienie tysięcy aktualnych ofert pracodawców i kandydatów na pracowników w jednym miejscu, z możliwością szybkiego przeszukiwania i segregowania ofert pracy. Spółka prowadzi internetowy serwis monsterpolska.pl, dzięki któremu przy stale rosnącym w Polsce dostępie do internetu jej oferta wykazuje się stale rosnącym zainteresowaniem.

Spółka zamierza zawierać ze swoimi klientami (pracodawcami poszukującymi za pomocą serwisu pracowników) umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie zobowiązanie się Spółki do świadczenia usług. W zależności od zakresu zakupionej usługi, świadczenie wykonywane przez Spółkę może być mniej lub bardziej bogate, np. świadczenie usługi przez Spółkę może się ograniczać tylko do możliwości publikacji ogłoszeń o pracę na stronach internetowego serwisu kariery, przeglądania bazy danych kandydatów zarejestrowanych w internetowym serwisie kariery, ale może być także wzbogacone np. poprzez podawanie klientowi propozycji najlepszych kandydatów wyselekcjonowanych przez Spółkę pod określonym przez klienta kątem. Spółka po podpisaniu umowy zamierza przyznawać klientowi tzw. x-kody, czyli specjalne klucze dostępu, umożliwiające klientowi logowanie do internetowego serwisu kariery w celu wykorzystania zakupionych usług.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy, która obecnie zmierza do utworzenia w Republice Czeskiej jednego centrum wspólnych rozliczeń księgowo-finansowych dla spółek z grupy, w tym dla Spółki. W chwili obecnej tworzona jest nowa struktura programu księgowo-finansowego, którego aplikacje mają służyć poprawnemu rozliczaniu wszystkich spółek grupy w ich krajach macierzystych. Wszystkie spółki grupy w poszczególnych krajach UE mają identyczne zakresy świadczonych usług. W tym zakresie jest bardzo istotne, aby uzyskać najdalej możliwie ujednolicone zasady rozliczeń dla świadczonych usług. Mając na uwadze charakter świadczonych przez spółki grupy usług, nowe oprogramowanie będzie określało zasady fakturowania i rozliczania należnego podatku VAT w taki sposób, że po zawarciu z klientem umowy i udostępnieniu mu x-kodów, będą wystawiane faktury VAT i będzie odprowadzany podatek VAT za dany okres rozliczeniowy, w którym wystawiona zostanie faktura VAT. Płatność za usługę następuje po wystawieniu faktury.

W zakresie podatku VAT w Polsce, Spółka planuje, że z momentem udostępnienia klientowi x-kodów będzie traktowała usługę za wykonaną i będzie wystawiała fakturę VAT co do zasady po udostępnieniu x-kodów, umożliwiających dostęp do internetowego serwisu kariery przez okres 12 miesięcy, na początku tego okresu z 30 dniowym terminem płatności.

Spółka rozważa także rozwiązanie, mające na celu lepsze sprostanie oczekiwaniom klienta, mianowicie rozłożenie płatności za usługę spółki na części, tak by klient mógł uiszczać za nią opłaty w okresach kwartalnych, bądź miesięcznych. W tym przypadku Spółka również wystawi fakturę VAT po przekazaniu klientowi x-kodów. Spółka zamierza, w przypadku wystawienia faktury na początku 12 miesięcznego okresu świadczenia rozliczać cały podatek należny od razu, traktując usługę za zrealizowaną na początku biegnącego okresu - po udostępnieniu x-kodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka uważa, że w przedstawionych okolicznościach, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, prawidłowo planuje wystawiać fakturę VAT w terminie 7 dni od dnia przekazania klientowi x-kodów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ponadto, na mocy ust. 4 tego artykułu w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji świadczoną usługę należy uznać za wykonaną w momencie przekazania klientowi x-kodów, które są niejako kluczem do internetowego serwisu kariery. W ocenie Spółki z momentem udostępnienia x-kodów usługa przez nią świadczona będzie w istocie zrealizowana, bo to właśnie dzięki x-kodom nabywca usługi uzyskuje możliwość, na warunkach określonych umową cywilnoprawną, korzystania z internetowego serwisu kariery przez określony w umowie czas, w tym np. dostęp do bazy danych pracowników, umieszczania ogłoszeń o pracę, czy wyboru opcji z selekcją najbardziej odpowiednich pracowników. Otrzymując x-kody klient może swobodnie już korzystać z internetowego serwisu kariery w zakresie, za jaki zapłaci. Zatem w ocenie Wnioskującej usługa jest już wykonana. Spółka po udostępnieniu klientowi x-kodów, czyli zrealizowaniu usługi, będzie wystawiać fakturę VAT. Obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, to znaczy: z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast fakturę VAT Spółka ma obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie"). Spółka wykaże obowiązek podatkowy za okres, w którym wystawiona została faktura VAT, wtedy też odprowadzi VAT należny. Zdaniem Spółki jest to postępowanie prawidłowe i Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby Organ uznał, że odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, oraz że usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów należy traktować za wykonaną z końcem okresu na jaki została zawarta umowa z klientem, Wnioskująca uważa, że prawidłowym będzie wystawianie faktury VAT na początku tego okresu i nie powinno to skutkować obowiązkiem rozliczenia VAT ponownie po zakończeniu danego okresu (np. roku).

W takim przypadku, jeżeli Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi, to znaczy przed zakończeniem okresu w którym klient ma dostęp do internetowego serwisu kariery, to obowiązek podatkowy powstanie właśnie w dniu wystawienia faktury. Spółka wystawi fakturę VAT na całość należności od kontrahenta i odprowadzi od niej należny VAT. Późniejsze wpływy opłat od kontrahenta nie będą skutkowały powstaniem obowiązku wystawienia faktur VAT, ani nie będą kreowały obowiązku podatkowego.

Z brzmienia przytoczonego już art. 19 ust. 4 ustawy VAT, wynika bowiem, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi.

W przypadku, gdyby Organ podatkowy uznał, że usługę świadczoną przez Spółkę należy uznać za wykonaną z końcem okresu, na jaki została zawarta umowa cywilnoprawna, Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi. Wnioskująca zaznacza jednak, że w świetle obowiązujących przepisów nie jest to zabronione, albowiem powołane powyżej przepisy wyraźnie przewidują jedynie termin końcowy wystawienia faktury, tj. nie później niż 7-ego dnia od wykonania usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynie w § 11 ust. 2 rozporządzenia, wskazany został najwcześniejszy termin, w którym podatnik wystawić może fakturę VAT. Oznacza to, że ustawodawca tylko w odniesieniu do pewnych, ściśle określonych przypadków (które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), wprost wskazał najwcześniejszy moment, w którym możliwe jest wystawienie faktury. W konsekwencji uznać należy regulację zawartą w § 11 ust. 2 rozporządzenia za mającą charakter wyjątkowy.

Spółka chciałaby także wskazać, że przyjęcie powyższego rozwiązania nie stanowi zagrożenia dla bezpieczeństwa obrotu i prawidłowości jej rozliczeń z organami podatkowym, a w konsekwencji nie może zostać uznane za skutkujące omijaniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Stanowisko Wnioskującej, iż możliwe jest wystawienie faktury VAT przed wykonaniem usługi i że powstanie wówczas obowiązek podatkowy potwierdzają także sądy administracyjne oraz organy administracji podatkowej. Przykładowo w wyroku z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza: "w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi, to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą".

Również interpretacje organów podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Na przykład w odniesieniu do sprzedaży usług serwisowych udokumentowanych fakturą już w momencie rejestracji odbiorcy, a przed wykonaniem usługi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie wykonanie ww. usługi serwisowej winno być udokumentowane fakturą VAT. Stąd też, jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż pakietu usług serwisowych w momencie rejestracji odbiorcy i uiszczenia przez niego jednorazowej opłaty, wówczas obowiązek z tego tytułu powstanie, zgodnie z przywołanym wyżej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia tej faktury." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. IPPP1-443-487/10-4MP).

W ocenie Spółki, przepis art. 19 ust. 4 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w najwcześniejszym momencie, w którym można stwierdzić zaistnienie jednej z dwóch przesłanek: wykonanie usługi lub wystawienie faktury za wykonanie usługi. Mając na uwadze powyższe - jeżeli Spółka wystawi fakturę VAT na początku okresu, w którym klient korzysta z internetowego serwisu kariery czyli przed zrealizowaniem usługi, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie właśnie z chwilą wystawienia faktury. Spółka odprowadzi wtedy należny podatek VAT. Nie będzie na niej także ciążył obowiązek późniejszych rozliczeń, tzn. na koniec okresu, na jaki została zawarta umowa. Ponadto Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania VAT od wpłat dokonywanych w trakcie roku przez klientów, którym będzie przysługiwało prawo regulowania należności w częściach w trakcie roku - takiego rozliczenia VAT dokona bowiem w momencie wystawienia faktury VAT.

Podsumowując, Spółka prosi o potwierdzenie, iż sposób zaprezentowany w punkcie 1 jest prawidłowy. Gdyby jednak organ nie przychylił się do argumentacji spółki, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska w zakresie alternatywy zawartej w punkcie 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie internetowego serwisu kariery. Spółka oferuje swoje usługi pracodawcom, którym umożliwia poszukiwanie najlepiej wykwalifikowanych kandydatów za pomocą nowoczesnych technologii i usług, usprawniających proces rekrutacji. Spółka prowadzi internetowy serwis monsterpolska.pl, dzięki któremu przy stale rosnącym w Polsce dostępie do internetu jej oferta wykazuje się stale rosnącym zainteresowaniem.

Spółka zamierza zawierać ze swoimi klientami (pracodawcami poszukującymi za pomocą serwisu pracowników) umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie zobowiązanie się Spółki do świadczenia usług. W zależności od zakresu zakupionej usługi, świadczenie wykonywane przez Spółkę może być mniej lub bardziej bogate, np. świadczenie usługi przez Spółkę może się ograniczać tylko do możliwości publikacji ogłoszeń o pracę na stronach internetowego serwisu kariery, przeglądania bazy danych kandydatów zarejestrowanych w internetowym serwisie kariery, ale może być także wzbogacone np. poprzez podawanie klientowi propozycji najlepszych kandydatów wyselekcjonowanych przez Spółkę pod określonym przez klienta kątem. Spółka po podpisaniu umowy zamierza przyznawać klientowi tzw. x-kody, czyli specjalne klucze dostępu, umożliwiające klientowi logowanie do internetowego serwisu kariery w celu wykorzystania zakupionych usług.

W zakresie podatku VAT w Polsce, Spółka planuje, że z momentem udostępnienia klientowi x-kodów będzie traktowała usługę za wykonaną i będzie wystawiała fakturę VAT co do zasady po udostępnieniu x-kodów, umożliwiających dostęp do internetowego serwisu kariery przez okres 12 miesięcy, na początku tego okresu z 30 dniowym terminem płatności. Spółka rozważa także rozwiązanie, mające na celu lepsze sprostanie oczekiwaniom klienta, mianowicie rozłożenie płatności za usługę Spółki na części, tak by klient mógł uiszczać za nią opłaty w okresach kwartalnych, bądź miesięcznych. W tym przypadku Spółka również wystawi fakturę VAT po przekazaniu klientowi x-kodów. Spółka zamierza, w przypadku wystawienia faktury na początku 12 miesięcznego okresu świadczenia rozliczać cały podatek należny od razu, traktując usługę za zrealizowaną na początku biegnącego okresu - po udostępnieniu x-kodów.

Z powyższego wynika, iż przekazanie przez Wnioskodawcę użytkownikowi x-kodów umożliwia mu dostęp do internetowego serwisu kariery, a co za tym idzie w momencie tym usługę uznaje się za wykonaną. Uzyskanie przedmiotowego x-kodów czyli tzw. kluczy dostępu pozwala klientowi na zalogowanie się do serwisu a tym samym korzystania z zakupionych przez niego usług.

Nadmienić należy, iż zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego strony mają prawo do swobodnego kształtowania umów i to z ich postanowień wynika moment wykonania usługi. Z uwagi na fakt, iż dla przedmiotowych usług przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdują zasady ogólne wyrażone w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazuje, po udostępnieniu klientowi x-kodów, w terminie 7 dni od dnia ich przekazania - Spółka będzie wystawiała fakturę VAT. Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku gdy świadczenie usług jest potwierdzone poprzez wystawienie faktury VAT, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 2 tut. Organ podatkowy wyjaśnia, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, ponieważ zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.