IPPP2/443-857/12-2/JW - VAT w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Dom Maklerski wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r.

Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi oraz Regulaminem świadczenia usług maklerskich Dom Maklerski prowadzi dla klientów rachunki, na które składają się: rachunki papierów wartościowych oraz związane z nimi rachunki pieniężne.

Podstawowymi obszarami działalności Domu Maklerskiego jest świadczenie następujących usług:

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi przechowywania papierów wartościowych w postaci niematerialnej.

Świadczenie przez Dom Maklerski usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej polega na ewidencjonowaniu zdematerializowanych papierów wartościowych należących do klienta, na należącym do niego rachunku, na którym dokonywane są odpowiednie zapisy dotyczące stanu posiadania. Zatem w ramach opisywanej usługi Dom Maklerski nie przechowuje dokumentów obligacji lub akcji w formie materialnej, lecz prowadzi ewidencję (tekst jedn.: zapisy w formie elektronicznej) zawierający informacje o papierach wartościowych posiadanych przez klienta na rachunku.

Z tytułu świadczenia usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej Dom Maklerski pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji naliczanej kwartalnie. Wysokość prowizji jest określana na podstawie wartości instrumentów finansowych zapisanych na rachunku klienta.

Należy podkreślić, że świadczone przez Dom Maklerski usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej są ściśle związane ze świadczonymi na rzecz klientów usługami prowadzenia rachunków oraz usługami pośrednictwa przy dokonywaniu transakcji na papierach wartościowych. Jak bowiem zostało wskazane powyżej, Dom Maklerski pobiera wynagrodzenie z tytułu wartości zdematerializowanych papierów wartościowych zgromadzonych na rachunku klienta. Rachunek ten zaś służy klientowi do zawierania transakcji na papierach wartościowych notowanych na rynku regulowanym oraz dokonywania rozliczeń pieniężnych związanych z transakcjami.

Opisane wyżej usługi będą przez Spółkę świadczone także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie opisanych we wniosku usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenie opisanych we wniosku usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Domu Maklerskiego

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 ustawy o VAT wprowadzają zwolnienie z opodatkowania VAT dla szerokiej grupy usług, które można zbiorczo określić mianem usług finansowych. W odniesieniu do pytania Domu Maklerskiego zawartych w niniejszym wniosku szczególnie istotna jest treść art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 zwolnione z opodatkowania VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia z opodatkowania VAT również usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jednocześnie ze zwolnienia uregulowanego w tym przepisie nie korzystają usługi przechowywania instrumentów finansowych oraz usługi zarządzania tymi instrumentami.

W celu określenia zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, należy odwołać się do definicji instrumentów finansowych określonej w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze wspomnianą definicją, pojęcie to obejmuje papiery wartościowe i instrumenty niebędące papierami wartościowymi. Wyjaśnienie sformułowania papiery wartościowe zawarte jest w art. 3 pkt 1 lit. a i b) wymienionej ustawy. Przepisy te stanowią, że do papierów wartościowych zalicza się m.in. akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, obligacje, certyfikaty inwestycyjne. Natomiast katalog instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi określa art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a - i), zgodnie z którym do tej grupy zalicza się, m.in. kontrakty terminowe, swapy walutowe, opcje na kursy walut.

Opisane w stanie faktycznym wniosku usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej dotyczą niewątpliwie instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Zatem usługi te objęte są zakresem pojęcia "usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe", tj. pojęcia określającego zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Z zakresu zwolnienia wynikającego z tego przepisu wyłączone są natomiast m.in. usługi przechowywania instrumentów finansowych. Konieczna jest więc analiza, czy usługi opisane w niniejszym wniosku należy uznać za usługi przechowywania instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "przechowywania". W celu wyjaśnienia powyższej definicji należy posłużyć się przepisami ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z powyższego przepisu wynika, iż przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, a więc przedmioty materialne. Ponieważ przedmiotem umowy są rzeczy oddane na przechowanie, z chwilą ich oddania zawsze dochodzi do ich indywidualizacji. Przedmiotem umowy mogą być rzeczy oznaczone zarówno co do tożsamości, jak i co do gatunku, jednak umowa dotyczy zawsze rzeczy zindywidualizowanych, przechowawca bowiem ma obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, która została mu oddana na przechowanie.

Należy zaznaczyć, że do takich samych wniosków prowadzi wykładnia terminu "przechowywanie" zgodnie z jego potocznym rozumieniem. Podstawowym znaczeniem czasownika "przechowywać", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl/szukaj/przechować) jest "uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp. przez umieszczenie w odpowiednich warunkach". Nie ulega wątpliwości, że w takim znaczeniu termin "przechowywać" może się odnosić wyłącznie do obiektów materialnych.

Z powyższej analizy wynika więc, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej. Tymczasem jak wskazano w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej poprzez prowadzenie rachunku papierów wartościowych. Należy więc uznać, iż usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie stanowią usług przechowywania instrumentów finansowych. Oznacza to, że powyższe usługi podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza powszechnie przyjęta praktyka stosowania ustawy o VAT, która odróżnia podatkowe skutki usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej od skutków przechowywania papierów wartościowych w postaci materialnej (w formie dokumentów). Źródłem tej praktyki jest pismo Ministra Finansów z dnia 11 maja 2004 r., sygn. PP3-812-365/2004/MJ/286 PELM, w którym wyrażono pogląd, że termin "przechowywanie" należy traktować jako czynność przechowywania w rozumieniu art. 835 k.c., czyli dotyczącą tylko przedmiotów materialnych. Na tej podstawie Minister Finansów stwierdził, że wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania VAT są usługi przechowywania, których przedmiot stanowią papiery wartościowe w formie materialnej. Ze stanowiska Ministra Finansów wynika zatem, iż w stosunku do papierów wartościowych w formie zdematerializowanej nie może być wykonywana usługa przechowywania, ponieważ tego usługa przechowania nie dotyczy żadnych przedmiotów w formie niematerialnej. W konsekwencji usługi określane umownie mianem przechowania zdematerializowanych papierów wartościowych nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1360/11-2/AW): "wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej. (...) Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi przechowywania papierów wartościowych wyłącznie w formie zdematerializowanej poprzez prowadzenie rachunku papierów wartościowych, oraz prowadzi ewidencję papierów wartościowych nie dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym, które nie posiadają formy dokumentu. Należy zatem uznać, iż powyższe usługi nie dotyczą przechowywania instrumentów finansowych w ich materialnej postaci. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy uznać, iż opisane przez Wnioskodawcę w pkt 2 i 3 usługi przechowywania i ewidencjonowania papierów wartościowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż nie stanowią usług przechowywania tych instrumentów finansowych."

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że świadczenie przez Spółkę usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej podlega zwolnieniu z VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384) oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, z w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy również wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. Nr 2010 Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie do postanowień art. 3 pkt 21 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez depozyt papierów wartościowych rozumie się prowadzony przez Krajowy Depozyt lub spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, system rejestracji zdematerializowanych papierów wartościowych, obejmujący rachunki papierów wartościowych, rachunki zbiorcze i konta depozytowe prowadzone przez podmioty upoważnione do tego przepisami ustawy.

Zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, działalność maklerska, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 3 i art. 70, obejmuje wykonywanie czynności polegających na:

Stosownie z ust. 4 pkt 1 powołanego wyżej artykułu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, działalnością maklerską jest również wykonywanie przez firmę inwestycyjną czynności polegających na przechowywaniu lub rejestrowaniu instrumentów finansowych, w tym prowadzeniu rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych, oraz prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność maklerską. W ramach tej działalności wykonuje m.in. usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej polegającej na ewidencjonowaniu zdematerializowanych papierów wartościowych należących do klienta, na należącym do niego rachunku, na którym dokonywane są odpowiednie zapisy dotyczące stanu posiadania. Zatem w ramach opisywanej usługi Wnioskodawca nie przechowuje dokumentów obligacji lub akcji w formie materialnej, lecz prowadzi ewidencję (tekst jedn.: zapisy w formie elektronicznej) zawierający informacje o papierach wartościowych posiadanych przez klienta na rachunku. Z tytułu świadczenia usług przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w postaci prowizji naliczanej kwartalnie. Wysokość prowizji jest określana na podstawie wartości instrumentów finansowych zapisanych na rachunku klienta. Wnioskodawca podkreśla, że świadczone przez Niego usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej są ściśle związane ze świadczonymi na rzecz klientów usługami prowadzenia rachunków oraz usługami pośrednictwa przy dokonywaniu transakcji na papierach wartościowych. Jak wskazał Wnioskodawca pobiera On wynagrodzenie z tytułu wartości zdematerializowanych papierów wartościowych zgromadzonych na rachunku klienta. Rachunek ten zaś służy klientowi do zawierania transakcji na papierach wartościowych notowanych na rynku regulowanym oraz dokonywania rozliczeń pieniężnych związanych z transakcjami.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ww. usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "przechowywania", dlatego w celu wyjaśnienia powyższej definicji należy posłużyć się przepisami ustawy - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 835 Kodeks Cywilny, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie.

Z powyższego przepisu wynika, iż przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome, a więc przedmioty materialne. Ponieważ przedmiotem umowy są rzeczy oddane na przechowanie, z chwilą ich oddania zawsze dochodzi do ich indywidualizacji. Przedmiotem umowy mogą być rzeczy oznaczone zarówno co do tożsamości, jak i co do gatunku, jednak umowa dotyczy zawsze rzeczy zindywidualizowanych, przechowawca bowiem ma obowiązek zwrotu tej samej rzeczy, która została mu oddana na przechowanie.

Zatem należy uznać, iż przedmiotem przechowania instrumentów finansowych winny być (zgodnie z powyższym wyjaśnieniem) wyłącznie rzeczy ruchome w postaci materialnej. Oznacz to, iż wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dotyczy wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej. Jak wskazano w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej polegającej na ewidencjonowaniu zdematerializowanych papierów wartościowych należących do klienta, na należącym do niego rachunku, które nie posiadają formy dokumentu. Należy zatem uznać, iż powyższe usługi nie dotyczą przechowywania instrumentów finansowych w ich materialnej postaci.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż opisane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania papierów wartościowych w formie zdematerializowanej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż nie stanowią usług przechowywania tych instrumentów finansowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.