IPPP2/443-855/14-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi wykonania i montażu elementów zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi wykonania i montażu elementów zabudowy kuchennej, łazienkowej i wnękowej. Złożony wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od grudnia 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej. Świadczy usługę polegającą na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w ramach której montuje elementy mebli przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały.

W skład usługi wchodzi wytworzenie z zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, okuć, prowadnic, tj. elementów stałej zabudowy wnękowej, kuchennej i łazienkowej, a następnie trwałym ich montażu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Montaż polega na połączeniu ze ścianą elementów zabudowy, tj. listew montażowych, maskownic, pleców i ścian zewnętrznych, cokołów, a następnie dołączane są pozostałe elementy zabudowy. W przypadku zabudowy kuchennej oprócz montażu opisanego wyżej dopasowywany jest blat kuchenny, maskownice, cokoły, gdzie oparciem dla niego jest także wspornik przytwierdzony na stałe do ściany i podłogi. Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotw chemicznych, wsporników, listew montażowych, kleju montażowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy.

Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi do sufitu oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna, wodno-kanalizacyjna i gazowa dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Klient po podpisaniu umowy na usługę trwałej zabudowy wpłaca zaliczkę na wykonaną usługę i otrzymuje fakturę zaliczkową. Przed wystawieniem faktury zaliczkowej Klient składa ustne oświadczenie o wielkości obiektu, w którym będzie wykonywana usługa. Następnie po wykonaniu usługi wystawiana jest faktura końcowa, w której zawarta jest klauzula o przykładowej treści:

"Zaprojektowanie, dopasowanie oraz montaż trwałej zabudowy meblowej w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 65 m².".

Jednocześnie Wnioskodawca dodaje, że korzysta z usług firmy wykonawczej, która wykonuje meble i elementy meblowe oraz firmy świadczącej usługę montażu.

Świadczone usługi - zaprojektowania, dopasowania oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. Wnioskodawca traktuje jako usługę kompleksową i stosuję stawkę obniżoną 8% - zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy.

W nadesłanym piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wykonywania usług zabudowy kuchennej:

1. Wynagrodzenie (cena) za wykonanie usługi jest ustalana na podstawie projektu sporządzonego przez Wnioskodawcę w obecności klienta i przez niego zaakceptowanego oraz pomiaru dokonanego na miejscu wykonywania usługi. Klient zawiera z Wnioskodawcą umowę na wykonanie zabudowy kuchennej, w której szacowane są pełne koszty usługi, zarówno elementów zabudowy, jak i ich montażu (wraz z wartością materiałów zużytych do wykończenia i robocizną).

2. Brak jest możliwości jednoznacznego oszacowania udziału procentowego materiałów w cenie usługi, gdyż każde zlecenie jest inne zarówno pod względem rodzaju użytych materiałów, jak i wielkości zabudowy.

3. W pierwszej kolejności wystawiana jest faktura zaliczkowa dla klienta po wpłacie przez niego zaliczki na podstawie zawartej umowy, a po wykonaniu zamówionych przez Wnioskodawcę elementów zabudowy otrzymuje On fakturę od wykonawcy. Następnie wykonywany jest montaż tych elementów. Ostatecznie wystawiana jest faktura końcowa dla klienta obejmującą wykonanie usługi zabudowy meblowej według konkretnego nr umowy, z adnotacją opisaną w załączonym wniosku o interpretację indywidualną.

4. Elementem dominującym świadczonej usługi jest dopasowanie i montaż trwałej zabudowy meblowej. Usługa ma charakter kompleksowy, na którą składa się zaprojektowanie zabudowy, pomiar u klienta, zamówienie elementów zabudowy meblowej, montaż w obiekcie u klienta. Trudno określić, którą z tych czynności można uznać za pomocniczą, czy uboczną. Brak którejkolwiek z ww. czynności uniemożliwia wykonanie usług.

5. Montaż komponentów meblowych polega na połączeniu ze ścianą elementów zabudowy tj. plecy i ściany zewnętrzne, a następnie dołączane są pozostałe elementy zabudowy. W przypadku zabudowy kuchennej oprócz montażu opisanego we wniosku dopasowywany jest blat kuchenny, gdzie oparciem dla niego jest także wspornik przytwierdzony na stałe do ściany. Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotew, wsporników, kleju poliuretanowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy. Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi po sufit oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Trwałego łączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku nie można utożsamiać tylko ze spoiwem wykonanym z zaprawy murarskiej lub cegły klinkierowej (patrz: interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r.) - jest to technologia przestarzała, w chwili obecnej praktycznie niewykorzystywana z uwagi na postęp technologiczny. Obecnie używane są kleje montażowe lub inne substancje chemiczne, które łączą elementy montażowe komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób wielokrotnie trwalszy niż wymieniona zaprawa murarska. Jeśli Wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów, wsporników i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje uszkodzenie zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu jak i komponentów meblowych. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Jednocześnie Wnioskodawca dodał, że elementy zabudowy są wykonane m.in. z kamienia, drewna, płyty laminowanej, płyty MDF lakierowanej, płyty foliowanej, płyty fornirowanej.

Natomiast elementy wykorzystywane do trwałego montażu elementów zabudowy to kotwy chemiczne, wsporniki, listwy montażowe, klej montażowy, specjalistyczne okucia i ramy stalowe spawane zaprojektowane pod zabudowę.

W przypadku wykonywania usługi zabudowy łazienkowej lub wnękowej sytuacja jest analogiczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi - zaprojektowania, dopasowania oraz montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp. - opodatkowane są stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę obniżoną 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ww. ustawy) rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także (...).

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Ustawodawca nie określił w ustawie definicji modernizacji, tym samym należy posługiwać się pojęciem zawartym w słowniku języka polskiego, zgodnie z którym modernizacja to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie, inaczej modernizacja oznacza unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia ich wartości użytkowej,

W opinii Wnioskodawcy czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na wykonaniu na zamówienie klienta stałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej i łazienkowej) w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym:

* są kompleksową usługą polegającą na projektowaniu, dopasowaniu i montażu elementów zabudowy meblowej, spełniają warunek określony w art. 41 ust. 12a ww. ustawy (każdorazowo sprawdzana jest powierzchnia obiektu i umieszczany opis usługi na końcowej fakturze kierowanej do klienta),

* mieszczą się w pojęciu "modernizacja".

W uchwale NSA I FPS 2/13 sąd stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard tego obiektu. Jednakże należy zaznaczyć, że podwyższenie standardu obiektu jest to jedna z cech modernizacji.

Kolejną cechą (zgodnie z definicją) modernizacji jest podwyższenie wartości technicznych i użytkowych. W opinii Wnioskodawcy sposób wykonywania jego usług podnosi w szczególności wartości użytkowe lokalu, w którym są wykonywane. Jeżeli w danym lokalu po indywidualnym, czyli niepowtarzalnym, robionym na konkretny wymiar (nie można zastosować go w innym obiekcie) projekcie i dopasowaniu komponentów meblowych powstaje nowa, ulepszona, unowocześniona, trwała zabudowa meblowa, to z całą pewnością wartości użytkowe tego lokalu (obiektu) wzrastają, a jednocześnie taki sposób wykonania usługi podnosi standard obiektu, co uzasadnia stosowanie stawki 8%.

Ponadto sposób w jaki montowane są elementy zabudowy wskazuje, że elementy te stają się częścią składową lokalu, a połączenie tych elementów ma charakter trwały, nie dla przemijającego użytku np. połączenie ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, instalacją elektryczną, wodno-kanalizacyjną i gazową. Trwałego łączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku nie można utożsamiać tylko ze spoiwem wykonanym z zaprawy murarskiej lub cegły klinkierowej (patrz: interpretacja ogólna z dnia 31 marca 2014 r.) - jest to technologia przestarzała, w chwili obecnej praktycznie niewykorzystywana z uwagi na postęp technologiczny. Obecnie używane są kleje montażowe lub inne substancje chemiczne, które łączą elementy montażowe komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku w sposób wielokrotnie trwalszy niż wymieniona zaprawa murarska.

W opinii Wnioskodawcy, jeśli dokonuje On trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, to łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje trwałe uszkodzenia zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu, jak i komponentów meblowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z uwagi na powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej (wnękowej, kuchennej, łazienkowej) z uprzednio nabytych od zewnętrznej firmy wykonawczej komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na przytwierdzeniu mebli do ściany m.in. za pomocą kołków 8 mm, nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu trwałej zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej, łazienkowej) wykonanej na zamówienie klienta. Poszczególne elementy zabudowy wykonane są z materiałów nabytych od podmiotów zewnętrznych przez firmę zewnętrzną współpracującą z Wnioskodawcą, po uprzednim wykonaniu przez Wnioskodawcę pomiarów i zrobieniu wstępnego projektu zabudowy w obecności klienta u niego w domu. Każdorazowo meble przygotowywane są na konkretny wymiar, dopasowany do oczekiwań klienta i umożliwiający wbudowanie ich w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku jednorodzinnym klienta.

Kompleksowe świadczenie polega na:

* dokonaniu pomiarów w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym klienta;

* zaprojektowaniu mebli do zabudowy - na podstawie dokonanych pomiarów powstają wstępne projekty, następnie klient dokonuje wyboru i akceptuje projekt ostateczny odpowiadający jego potrzebom;

* montażu mebli polegającym na dopasowaniu poszczególnych elementów zabudowy do lokalu i ich trwałym zainstalowaniu przez Wnioskodawcę.

Cena za wykonanie tego świadczenia określona jest jedną kwotą i obejmuje pełne koszty usługi, zarówno koszt elementów zabudowy, jak i ich montażu (wraz z wartością materiałów zużytych do wykończenia i robocizną). Wnioskodawca świadczy opisane powyżej usługi w lokalach mieszkalnych nieprzekraczających 150 m² oraz w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m².

Elementy zabudowy są wykonane m.in. z kamienia, drewna, płyty laminowanej, płyty MDF lakierowanej, płyty foliowanej, płyty fornirowanej. Natomiast elementy wykorzystywane do trwałego montażu elementów zabudowy to kotwy chemiczne, wsporniki, listwy montażowe, klej montażowy, specjalistyczne okucia i ramy stalowe spawane zaprojektowane pod zabudowę.

Elementy zabudowy są przytwierdzane do ścian i podłóg przy użyciu kotew, wsporników, kleju poliuretanowego, specjalistycznych okuć i ram stalowych spawanych, zaprojektowanych pod zabudowę. Elementy zabudowy tworzą z częściami elementów konstrukcyjnych obiektu, np. ze ścianą nośną budynku lub samonośną, stropem, trwałą zabudowę meblową. Sposób montażu uniemożliwia późniejsze zdemontowanie zabudowy bez uszkadzania lokalu lub samej zabudowy. Zabudowa bardzo często obejmuje całą ścianę od podłogi po sufit oraz od jednej ściany do drugiej. Dodatkowo montowana jest instalacja elektryczna dopasowywana do poszczególnych elementów zabudowy. Jeśli Wnioskodawca dokonuje trwałego połączenia elementów konstrukcyjnych obiektu (np. ścian nośnych, samonośnych, stropów) z komponentami meblowymi w postaci: listew montażowych, prowadnic w szafach wnękowych, maskownic, cokołów, wsporników i tym podobnych elementów, przy pomocy kotew chemicznych lub kleju montażowego, to łączenia te są na tyle trwałe, że demontaż tej zabudowy powoduje uszkodzenie zarówno elementów konstrukcyjnych obiektu, jak i komponentów meblowych. Próba demontażu zabudowy powoduje uszkodzenie ścian i podłóg, a ponadto elementy wchodzące w skład zabudowy po demontażu ulegają uszkodzeniu i nie nadają się do ponownego wykorzystania. Z całą pewnością nie mogą stanowić przedmiotu dalszego obrotu.

Określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Jak już wyżej wskazano, nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest zabudowa, która wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

Na podstawie opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa zabudowa meblowa (kuchenna, łazienkowa, wnękowa) nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian, stropu elementów konstrukcyjnych poprzez ich zakotwienie na trwałe do ścian, przyklejenie, umocowanie z użyciem wsporników, listew montażowych, okuć i ram stalowych czy przykręcenie w zależności od potrzeb konkretnego zlecenia, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu zabudowy meblowej sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, stropem obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to jednak czynności na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, jak wynika z opisu sprawy, choć powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych budynku i samej zabudowy, to nie ma jednak wpływu na właściwości nośne tych elementów konstrukcyjnych. Montaż zabudowy nie ingeruje w takie elementy konstrukcyjne, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń, a jej demontaż nie ma wpływu na właściwości nośne elementów konstrukcyjnych budynku.

Należy zatem zauważyć, że w tej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej, wnękowej) nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, tak aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa powoduje naruszenie elementów pomieszczenia (ścian, podłóg), należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Przytwierdzenie zabudowy do ścian, podłoża i sufitu nie spowoduje też zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu), nie może zatem zostać uznane za konserwację, remont, a także przebudowę elementów konstrukcyjnych tego obiektu.

Tak więc, wykonanie zabudowy meblowej z płyty, drewna czy kamienia nie będzie stanowić stałego elementu konstrukcyjnego lokalu, a montaż elementów mebli (przy wykorzystaniu kotew, wsporników, listew, klejów, ram stalowych i okuć) sprowadzi się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, stropem, podłogą obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mające charakter nieodwracalny, stąd przy prawidłowo wykonanym demontażu tej zabudowy nie dojdzie do konkretnych uszkodzeń elementów nośnych przenoszących obciążenia tych budynków. Zatem, takiej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji oraz żadnej innej czynności wskazanej w art. 41 ust. 12 ustawy. Dlatego też opisanej we wniosku usługi zaprojektowania, dopasowania i montażu zabudowy meblowej (kuchennej, wnękowej i łazienkowej), która nie będzie stanowić stałego elementu konstrukcyjnego lokalu, nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Powyższe, stanowisko tut. Organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian czy podłogi, nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.