IPPP2/443-846/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych oraz dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych oraz dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem.

Wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 12 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-846/14/BM oraz pismem z 3 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 5 września 2013 r. poz. 1027) ustawodawca powiększył listę towarów, dla których zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przerzucający obowiązek rozliczenia podatku VAT z dostawcy na ich nabywcę (tzw. odwrotne obciążenie - reverse charge). Zasada odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do dostaw towarów wykazanych w poszerzonym załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), począwszy od dnia 1 października 2013 r., jak również do tych dostaw, na poczet których wniesiono przed 1 października 2013 r. całość lub część zapłaty.

Pełny wykaz towarów co do których stosuje się opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia przedstawia rozszerzony załącznik nr 11 do ww. ustawy, który dotychczas obejmował 8 pozycji, natomiast po nowelizacji zawiera 41 grup towarów sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich oznaczeń PKWiU. Oprócz pozycji poprzednio ujętych w załączniku 11, z których większość stanowiły odpady i złom obecnie załącznik obejmuje także dostawę innych towarów, między innymi:

ex 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - wyłącznie ze stali.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 w świetle ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadku spełnienia powyższych warunków sprzedawca nie wykazuje podatku VAT na wystawianej przez siebie fakturze, ujmując na niej adnotację "odwrotne obciążenie" - zgodnie z wymogiem narzuconym przez ustawę z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm. - art. 106e pkt 18. Nabywca winien rozliczyć należny podatek VAT z tytułu zakupu towaru objętego przepisem. Jeżeli nabywca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie zadeklarowanego podatku należnego. Odliczenie może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od transakcji, która została wykazana na dokumencie sprzedaży (art. 86 ust. 10b, pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku VAT).

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz montaż konstrukcji stalowych zgodnie z PKD 2511Z. Spółka produkuje konstrukcje stalowe mające zastosowanie przy remontach prowadzonych w branży energetycznej (90%) oraz konstrukcje stalowe hal produkcyjnych (10%). Zgodnie z deklaracjami składanymi do GUS Spółka zalicza konstrukcje do PKWiU nr 25.11.23-55.01 Konstrukcje stalowe budownictwa inżynieryjnego. W związku z tym, że w ramach realizowanych umów handlowych nieodłączną częścią produkcji jest montaż wyrobu (konstrukcji) więc montaż zaliczany jest również do ww. PKWIU. Spółka przekracza obrót roczny w wysokości sprzedaży przekracza 150.000 zł rocznie - art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nabywcą konstrukcji jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym dostawca musi być podatnikiem VAT czynnym, natomiast nabywca wystarczy by był zarejestrowany jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu z 24 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi montażu wykonanej przez Wnioskodawcę konstrukcji nie są ściśle związane z dokonaniem dostawy. Spółka podpisuje umowy wg poniższych przedmiotów umowy:

Przedmiot umowy czyli czy dostawa czy montaż czy łącznie zależy od zleceniodawcy, którym jest Inwestor bezpośrednio lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do realizacji podwykonawcom.

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej.

Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż konstrukcji zawierana jest jedna umowa w dwóch wariantach:a. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcjioraz podziałem pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż (fakturowanie osobne),b. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji jednakże bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wskazana jest jedna cena za wykonanie kompleksowe umowy (fakturowanie łączne).

Jeżeli umowa przewiduje samą dostawę konstrukcji to wtedy Wnioskodawca dostarcza konstrukcję na wskazany plac budowy i działania Wnioskodawcy się na tym kończą. Usługę wykonuje inna firma, której wykonanie montażu zlecił Inwestor lub Generalny wykonawca bezpośrednio.

Podsumowując w zależności od rodzaju podpisanej umowy:

Następuje w odpowiedni sposób fakturowanie.

Wg oceny stanu prawnego dostawa konstrukcji stalowej lub dostawa konstrukcji stalowej wraz z montażem powinna być objęta odwrotnym obciążeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z ww. przepisami Spółka prawidłowo ewidencjonuje sprzedaż konstrukcji stalowych stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

2. Czy dokonując sprzedaży konstrukcji wraz z montażem również jest prawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w piśmie z 3 grudnia 2014 r.):

1. Dostawa konstrukcji stalowych realizowana przez Spółkę powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

2. Dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem tej konstrukcji powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Od dnia 1 października 2013 r. na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) rozszerzył się katalog towarów wobec których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. W nowym brzmieniu załącznik nr 11 zawiera 41 grup towarów (sklasyfikowanych przy pomocy odpowiednich pozycji PKWiU), wśród których znalazło się więcej towarów z kategorii złomu, jak również surowców wtórnych oraz niektóre wyroby ze stali i miedzi.

W obecnie obowiązującym załączniku nr 11 stanowiącym "Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy", zostały wymienione następujące towary:

* poz. 1 - symbol PKWiU 24.10.12.0 #61485; Żelazostopy,

* poz. 2 - symbol PKWiU 24.10.14.0 Granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali,

* poz. 3 - symbol PKWiU 24.10.31.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości > = 600 mm, ze stali niestopowej,

* poz. 4 - symbol PKWiU 24.10.32.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, ze stali niestopowej,

* poz. 5 - symbol PKWiU 24.10.35.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości > = 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,

* poz. 6 - symbol PKWiU 24.10.36.0 Wyroby płaskie walcowane na gorąco, o szerokości < 600 mm, z pozostałej stali stopowej z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,

* poz. 7 - symbol PKWiU 24.10.41.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości > = 600 mm, ze stali niestopowej,

* poz. 8 - symbol PKWiU 24.10.43.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, o szerokości > = 600 mm, z pozostałej stali stopowej, z wyłączeniem wyrobów ze stali krzemowej elektrotechnicznej,

* poz. 9 - symbol PKWiU 24.10.51.0 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości > = 600 mm, ze stali niestopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,

* poz. 10 - symbol PKWiU 24.10.52.0 Wyroby płaskie walcowane, o szerokości > = 600 mm, z pozostałej stali stopowej, platerowane, powlekane lub pokrywane,

* poz. 11 -symbol PKWiU 24.10.61.0 Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, ze stali niestopowej,

* poz. 12 - symbol PKWiU 24.10.62.0 Pozostałe pręty ze stali, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,

* poz. 13 - symbol PKWiU 24.10.65.0 Pręty walcowane na gorąco, w nieregularnie zwijanych kręgach, z pozostałej stali stopowej,

* poz. 14 - symbol PKWiU 24.10.66.0 Pozostałe pręty z pozostałej stali stopowej, nieobrobione więcej niż kute, na gorąco walcowane, ciągnione lub wyciskane, włączając te, które po walcowaniu zostały skręcone,

* poz. 15 - symbol PKWiU 24.10.71.0 Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, ze stali niestopowej,

* poz. 16 - symbol PKWiU 24.10.73.0 Kształtowniki otwarte, nieobrobione więcej niż walcowane na gorąco, ciągnione na gorąco lub wyciskane, z pozostałej stali stopowej,

* poz. 17 - symbol PKWiU 24.31.10.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, ze stali niestopowej,

* poz. 18 - symbol PKWiU 24.31.20.0 Pręty ciągnione na zimno oraz kątowniki, kształtowniki i profile, z pozostałej stali stopowej,

* poz. 19 - symbol PKWiU 24.32.10.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, niepokrywane,

* poz. 20 - symbol PKWiU 24.32.20.0 Wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali, o szerokości < 600 mm, platerowane, powlekane lub pokrywane,

* poz. 21 - symbol PKWiU 24.33.11.0 Kształtowniki otwarte, formowane lub profilowane na zimno, ze stali niestopowej,

* poz. 22 - symbol PKWiU 24.34.11.0 Drut ciągniony na zimno, ze stali niestopowej,

* poz. 23 - symbol PKWiU 24.44.12.0 Miedź nierafinowana; anody miedziane do rafinacji elektrolitycznej,

* poz. 24 - symbol PKWiU 24.44.13.0 Miedź rafinowana i stopy miedzi, nieobrobione plastycznie; stopy wstępne miedzi,

* poz. 25 - symbol PKWiU 24.44.21.0 Proszki i płatki z miedzi i jej stopów,

* poz. 26 - symbol PKWiU 24.44.22.0 Płaskowniki, pręty, kształtowniki i walcówka, z miedzi i jej stopów,

* poz. 27 - symbol PKWiU 24.44.23.0 Druty z miedzi i jej stopów,

* poz. 28 - symbol PKWiU ex 24.45.30.0 Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych,

* poz. 29 - symbol PKWiU 38.11.49.0 Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające,

* poz. 30 - symbol PKWiU 38.11.51.0 Odpady szklane,

* poz. 31 - symbol PKWiU 38.11.52.0 Odpady z papieru i tektury,

* poz. 32 - symbol PKWiU 38.11.54.0 Pozostałe odpady gumowe,

* poz. 33 - symbol PKWiU 38.11.55.0 Odpady z tworzyw sztucznych,

* poz. 34 - symbol PKWiU 38.11.58.0 Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,

* poz. 35 - symbol PKWiU 38.12.26.0 Niebezpieczne odpady zawierające metal,

* poz. 36 - symbol PKWiU 38.12.27 Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,

* poz. 37 - symbol PKWiU 38.32.2 Surowce wtórne metalowe,

* poz. 38 - symbol PKWiU 38.32.31.0 Surowce wtórne ze szkła,

* poz. 39 - symbol PKWiU 38.32.32.0 Surowce wtórne z papieru i tektury,

* poz. 40 - symbol PKWiU 38.32.33.0 Surowce wtórne z tworzyw sztucznych,

* poz. 41 - symbol PKWiU 38.32.34.0 Surowce wtórne z gumy.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawartemu w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), załącznik 11 ustawy o VAT nie zawiera zatem dostawy towarów ex 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - wyłącznie ze stali. Zauważyć w tym miejscu należy, iż symbol PKWiU ex 25.11.23.0 Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - wyłącznie ze stali, został wymieniony w poz. 8 wyrobów stalowych znajdujących się w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy. Zaznaczyć jednak należy, iż towary do których ma zastosowanie odwrotne obciążenie wymienione zostały w załączniku nr 11 zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a nie w załączniku nr 13 zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 99 ust. 3a oraz art. 105a ust. 1 ustawy, a więc towarów, których dotyczy odpowiedzialność solidarna podatnika z podmiotem dokonującym dostawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka produkuje konstrukcje stalowe mające zastosowanie przy remontach prowadzonych w branży energetycznej (90%) oraz konstrukcje stalowe hal produkcyjnych (10%). Zgodnie z deklaracjami składanymi do GUS Spółka zalicza konstrukcje do PKWiU nr 25.11.23-55.01 Konstrukcje stalowe budownictwa inżynieryjnego. W związku z tym, że w ramach realizowanych umów handlowych nieodłączną częścią produkcji jest montaż wyrobu (konstrukcji) więc montaż zaliczany jest również do ww. PKWiU. Spółka przekracza obrót roczny w wysokości sprzedaży przekracza 150.000 zł rocznie - art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nabywcą konstrukcji jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dotyczącym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym dostawca musi być podatnikiem VAT czynnym, natomiast nabywca wystarczy by był zarejestrowany jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Usługi montażu wykonanej przez Wnioskodawcę konstrukcji nie są ściśle związane z dokonaniem dostawy. Spółka podpisuje umowy wg poniższych przedmiotów umowy:

Przedmiot umowy czyli czy dostawa czy montaż czy łącznie zależy od zleceniodawcy, którym jest Inwestor bezpośrednio lub Generalny Wykonawca, który podzleca zadanie do realizacji podwykonawcom.

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej.

1. Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż konstrukcji zawierana jest jedna umowa w dwóch wariantach:

a. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji

oraz podziałem pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż (fakturowanie osobne),

a. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji

jednakże bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wskazana jest jedna

cena za wykonanie kompleksowe umowy (fakturowanie łączne).

2. Jeżeli umowa przewiduje samą dostawę konstrukcji to wtedy Wnioskodawca dostarcza konstrukcję na wskazany plac budowy i działania Wnioskodawcy się na tym kończą.

W zależności od rodzaju podpisanej umowy jest to:

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, Spółka produkuje i dokonuje montażu konstrukcji stalowych mających zastosowanie przy remontach prowadzonych w branży energetycznej oraz konstrukcji stalowych hal produkcyjnych zaklasyfikawanych do PKWiU nr 25.11.23-55.01 "Konstrukcje stalowe budownictwa inżynieryjnego".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa ww. wyrobów (PKWiU nr 25.11.23-55.01 "Konstrukcje stalowe budownictwa inżynieryjnego") nie jest objęta tzw. odwrotnym obciążeniem. Wyroby te nie zostały bowiem wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Oznacza to, że dostawy tych wyrobów Spółka winna rozliczać na zasadach ogólnych, tj. poprzez naliczenie i rozliczenie przez siebie - jako sprzedawcę - podatku należnego w wysokości 23%.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa konstrukcji stalowych realizowana przez Spółkę powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia czy dokonując sprzedaży konstrukcji wraz z montażem prawidłowe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 s. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych tj. dostawę towarów (konstrukcji stalowych) oraz montaż tych towarów.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Wnioskodawca wykonując dostawę towaru (konstrukcji stalowych) wraz z usługą dodatkową w postaci usługi montażu konstrukcji stalowych realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania zawiera zapis, że dostawa konstrukcji ma być dokonana wraz z montażem (gdzie cena montażu zawarta jest w cenie konstrukcji i fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji albo gdzie fakturowanie odbywa się na jednej fakturze ale w dwóch pozycjach, lub oddzielne fakturowanie na różnych fakturach dostaw i montaży).

Dostawa towaru i usług montażu dokonywana jest zawsze w ramach umowy pisemnej. Jeżeli umowa przewiduje dostawę i montaż konstrukcji zawierana jest jedna umowa w dwóch wariantach:

a. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji

oraz podziałem pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż (fakturowanie osobne),

a. ze wskazaniem, że przedmiotem umowy jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji

jednakże bez podziału pozycji umowy (cen) na dostawę i montaż. Wskazana jest jedna

cena za wykonanie kompleksowe umowy (fakturowanie łączne).

Nie można zatem uznać, że usługa montażu konstrukcji stalowych stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą montażu konstrukcji stalowych.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu konstrukcji stalowych stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru (konstrukcji stalowych) i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi montażu konstrukcji stalowych nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu konstrukcji stalowych, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku ze sprzedażą towarów - konstrukcji stalowych (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów (konstrukcji stalowych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych.

Tak więc skoro jak wykazano powyżej, będące przedmiotem sprzedaży towary (konstrukcje stalowe) nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, w konsekwencji czego dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, to również świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu konstrukcji stalowych świadczone na podstawie jednej umowy (jako elementy transakcji zasadniczej), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT 23%.

Dostawa towarów oraz ww. usług powinny być udokumentowane jedną fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem tej konstrukcji powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że we wniosku Wnioskodawca wskazał, że koszt usługi pomocniczej (montażu konstrukcji stalowych) jest wykazany na fakturze w odrębnej pozycji. Takie postępowanie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów (konstrukcji stalowych) wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy - elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji wyrobów w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował sprzedawane przez siebie wyroby do grupowania PKWiU 25.11.23-55.01. Należy bowiem zauważyć, że tut. organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Należy również zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była wskazana w uzupełnieniu wniosku kwestia opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę samej usługi montażu konstrukcji stalowych (bez dostawy towaru), bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania i własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.