IPPP2/443-846/14-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych zabiegów hirudoterapii - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych zabiegów hirudoterapii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych - podatek wg skali podatkowej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni mają być usługi w zakresie Hirudoterapii - leczenie pijawkami. W Polsce terapia pijawkowa posiada numer katalogowy 99.991 w Spisie Procedur Medycznych ICD 9 (wersja 5.16) służących jako podstawa do rozliczeń z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia medycznego, nie jest lekarzem ani pielęgniarką. W celu prowadzenia tego typu działalności Wnioskodawczyni ukończyła kurs hirudoterapii i posiada certyfikat uprawniający do leczenia pijawkami. Do hirudoterapii wykorzystywane będą pijawki lecznicze pochodzące ze sterylnych hodowli w laboratoriach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zabiegi Hirudoterapii wykonywane przez Wnioskodawczynię korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Usługi Hirudoterapii wykonywane przez Wnioskodawczynię korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c. Ustawodawca zwalnia z podatku usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. W opinii Wnioskodawczyni, w związku z ukończonym kursem jest osobą posiadającą uprawnienia do wykonywania zabiegów Hirudoterapii, które z kolei mieszczą się w katalogu usług medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej - rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni mają być usługi w zakresie Hirudoterapii - leczenie pijawkami. W Polsce terapia pijawkowa posiada numer katalogowy 99.991 w Spisie Procedur Medycznych ICD 9 (wersja 5.16) służących jako podstawa do rozliczeń z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia medycznego, nie jest lekarzem ani pielęgniarką. W celu prowadzenia tego typu działalności Wnioskodawczyni ukończyła kurs hirudoterapii i posiada certyfikat uprawniający do leczenia pijawkami.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w zakresie hirudoterapii.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Ww. zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Tak więc, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia.

Przewidziany ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, jednakże zawody te wymienione zostały na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Zakwalifikowanie danej osoby do grupy osób wykonujących zawód medyczny uzależniono więc od posiadania fachowych kwalifikacji. Kwalifikacje te muszą być odpowiednie do udzielanych świadczeń zdrowotnych. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom uczelni medycznych i podstawowych jednostek organizacyjnych innych uczelni, działających w dziedzinie nauk medycznych, natomiast przez średnie wykształcenie medyczne - tytuł inny niż tytuł zawodowy, nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku, nie wymieniono hirudoterapii jako dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia.

Ponadto po analizie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 760) należy zauważyć, że hirudoterapeuci nie zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, dentystów, pielęgniarki i innych specjalistów w ochronie zdrowia.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie spełniać przesłanek podmiotowych odnoszących się do usługodawcy zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać zawodu medycznego uregulowanego w odrębnych aktach prawnych ani też innego zawodu, który w przepisach związanych z ochroną zdrowia traktowany jest na równi z ustawowymi zawodami medycznymi. Hirudoterapia to metoda leczenia w medycynie naturalnej, w której wykorzystuje się pijawki lekarskie. Tak więc działalności opierającej się na niekonwencjonalnych metodach leczenia nie sposób uznać za wykonywanie świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny konwencjonalnej. Ponadto terapia pijawkowa to refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia procedura medyczna. Procedura to według Słownika Języka Polskiego określone reguły postępowania w jakiejś sprawie, zwykle o charakterze urzędowym lub prawnym. Zatem Wnioskodawczyni w pewien unormowany sposób będzie stosowała pijawki jako środek leczniczy. Dlatego też pomimo że Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługi polegające na leczeniu i terapia pijawkowa jest refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia to nie daje to podstawy dla stwierdzenia, że Wnioskodawczyni posiadać będzie status osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu cyt. wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej uprawniający do świadczenia usług hirudoterapii, co dawałoby Wnioskodawczyni prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na wykazane wyżej niespełnienie przez Wnioskodawczynię przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w zakresie hirudoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dla możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawczynię usług w zakresie hirudoterapii konieczne jest łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Zatem w związku z brakiem zaistnienia przesłanki podmiotowej, w analizowanych okolicznościach, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie hirudoterapii nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie podlegać będą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym świadczone przez Nią usługi hirudoterapii korzystają ze zwolnienia w podatku VAT przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.