IPPP2/443-839/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości oraz dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości (powierzchni biurowych) na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć nieruchomości, tj. budynki biurowe i związane z nimi budowle (tekst jedn.: parkingi, drogi) potrzebne do korzystania z nieruchomości wraz z gruntami i / lub prawem wieczystego użytkowania gruntów, na których są one posadowione, a także niezabudowane grunty i / lub prawo użytkowania wieczystego takich gruntów, na których możliwe będzie zrealizowanie podobnych inwestycji (dalej: "Nieruchomości") w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez kilka spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Zbywcy" lub "Akcjonariusze") w zamian za akcje Spółki.

Z mocy prawa w wyniku planowanej transakcji na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu opisanych wyżej Nieruchomości, których stroną są Zbywcy (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu najmu). Spółce zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomościami i ich wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Zbywców, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Spółkę).

Spółka wskazuje, że w ramach planowanych transakcji może dojść zarówno do przeniesienia jedynie wybranych składników majątku Zbywców (opisanych powyżej Nieruchomości), jak również do przeniesienia całych przedsiębiorstw Zbywców (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), w skład których będą wchodziły opisane powyżej Nieruchomości. Zatem planowane transakcje mogą w zależności od okoliczności podlegać opodatkowaniu VAT w całości lub w części lub być zwolnione z VAT (w szczególności z uwagi na możliwość zastosowania zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) albo wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (Spółka zaznacza, że powyższe kwestie opodatkowania VAT opisanych transakcji nie są przedmiotem pytania Spółki).

Z uwagi na powyższe (w przypadku, gdy planowane transakcje nie będą wyłączone z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) Akcjonariusze planują wystawić faktury VAT na Spółkę w związku z wniesieniem wkładów. W takim przypadku całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będą równe wartości nowo wyemitowanych akcji Spółki, które obejmie dany Akcjonariusz. Zatem uregulowanie należności wynikającej z ww. faktur VAT nastąpi w całości poprzez wydanie każdemu z Akcjonariuszy nowoutworzonych akcji w Spółce, które nastąpi niezwłocznie po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i złożeniu przez Akcjonariuszy oświadczeń o objęciu nowoutworzonych akcji, w terminie uzgodnionym przez strony.

Zarówno Zbywcy jak i nabywca (Spółka) będą na moment aportu czynnymi podatnikami VAT.

Po wniesieniu wkładów niepieniężnych przez Zbywców Spółka będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków biurowych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni biurowych.

W dalszej kolejności, planowane jest, że Spółka sprzeda poszczególne Nieruchomości, tj. budynki biurowe oraz niezabudowany grunt do kilku podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy - jeżeli opisane transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT (w szczególności, gdy Spółka oraz Zbywcy wybiorą opodatkowanie VAT zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT) i Zbywcy naliczą podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

2. Czy zapłata w formie wydania akcji Spółki w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Jeżeli opisane transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT (w szczególności, gdy Spółka oraz Zbywcy wybiorą opodatkowanie VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) i Zbywcy naliczą podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości, po dokonaniu omawianych transakcji aportu Nieruchomości oraz niezabudowanego gruntu i otrzymaniu faktur VAT potwierdzających ich dokonanie, Spółka będzie uprawniona do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu poszczególnych Nieruchomości oraz gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:

c. Nieruchomości, w tym niezabudowany grunt będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Zdaniem Spółki zapłata w formie wydania akcji SKA w zamian za podlegający opodatkowaniu VAT aport składników majątkowych (Nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego) stanowi uregulowanie należności dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka, z uwagi na wydanie poszczególnym Akcjonariuszom akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport składników majątkowych, udokumentowany fakturą VAT, w terminie uzgodnionym między stronami, nie będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w ww. przepisie, wynikającej z poszczególnych faktur VAT wystawionych przez Akcjonariuszy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz gruntu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanych transakcji będą wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, w tym niezabudowanego gruntu, Nabywca zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w budynkach biurowych. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomości będą wykorzystywane przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Niezabudowany grunt natomiast będzie przedmiotem sprzedaży, która będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

W świetle powyższego zdaniem Spółki po dokonaniu przedmiotowych transakcji i otrzymaniu od Zbywców prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających ich faktyczne dokonanie, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, w tym niezabudowanego gruntu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z danej faktury VAT powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzyma od danego Zbywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomości, w tym niezabudowany grunt będące przedmiotem planowanych transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli opisane transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT (w szczególności, gdy Spółka oraz Zbywcy wybiorą opodatkowanie VAT zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT) i Zbywcy naliczą podatek VAT należny na aporcie Nieruchomości, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, w tym niezabudowanego gruntu od Zbywców oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

A contrario należy przyjąć, że terminowe (lub spóźnione, ale w granicach wskazanych w ww. przepisie) uregulowanie należności wynikającej z faktury VAT wyłącza obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia uregulowania należności, do którego odwołuje się ww. przepis. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, przez pojęcie uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każdą formę zaspokojenia roszczeń wierzyciela, w tym także wydanie udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Spółka zauważa, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Akcjonariusze wniosą do SKA wkłady niepieniężne w postaci Nieruchomości, w związku z czym wystawią z tego tytułu faktury VAT na SKA. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dostaw udokumentowanych ww. fakturami VAT (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nowo wyemitowanych akcji SKA, które obejmą Akcjonariusze. Tym samym wydając danemu Akcjonariuszowi nowo wyemitowane akcje SKA, Spółka ureguluje całą należność wynikającą z faktury VAT wystawionej przez danego Akcjonariusza, dokumentującej dostawę składników majątkowych wchodzących w skład jego aportu, przez co należność tego Akcjonariusza wynikająca z ww. faktury VAT zostanie w całości zaspokojona / pokryta. Otrzymane przez Akcjonariuszy akcje SKA (reprezentujące określone prawa udziałowe w SKA) stanowić będą ekwiwalent za wnoszone do SKA wkłady niepieniężne, w związku z czym z chwilą wydania nowoutworzonych akcji nastąpi uregulowanie należności wynikających z faktur VAT dokumentujących aporty. Wydanie akcji SKA będzie więc jedyną czynnością związaną z uregulowaniem faktur VAT wystawionych przez Akcjonariuszy, w szczególności Wnioskodawca nie dokona żadnych płatności za ww. faktury VAT w gotówce, czy w jakiejkolwiek innej formie, bowiem wartość wydanych danemu Akcjonariuszowi akcji będzie równa wynagrodzeniu z tytułu dostawy, określonemu na fakturze VAT wystawionej przez tego Akcjonariusza. Nie będzie zatem żadnych podstaw prawnych czy faktycznych do dokonywania jakichkolwiek innych / dalszych rozliczeń między SKA a danym Akcjonariuszem z tytułu danej faktury.

Spółka zauważa, że skoro ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu podatkiem VAT aportów składników majątkowych do spółek prawa handlowego oraz objął te czynności obowiązkiem dokumentowania fakturą VAT, a także przyznał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że za uregulowanie należności wynikających z faktur VAT dokumentujących aport uznaje właśnie wydanie udziałów / akcji w zamian za ten aport. W przeciwnym razie prawo do odliczenia VAT przez nabywcę byłoby iluzoryczne, a zasada neutralności VAT naruszona, bowiem podatnik, który dokonał odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej aport byłby następnie automatycznie zmuszony do skorygowania odliczonej kwoty podatku po upływie 150 dni od upływu terminu płatności (nawet jeśli w tym terminie wydał akcjonariuszowi akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości równej wynagrodzeniu z tytułu dostawy), a ponadto z uwagi na brak jakichkolwiek późniejszych płatności / rozliczeń z akcjonariuszem związanych z tą fakturą VAT, nie miałby możliwości ponownego odliczenia / zwiększenia kwoty podatku naliczonego (o którym mowa w art. 89b ust. 4 ustawy VAT) z tytułu tej faktury.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydanie Akcjonariuszom nowo wyemitowanych akcji w SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturach VAT wystawionych przez Akcjonariuszy będzie równoznaczne z uregulowaniem należności, dla potrzeb oceny zasadności zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Spółka wydając Akcjonariuszom nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym SKA o wartości równej wynagrodzeniu wskazanemu na fakturach VAT, w uzgodnionym między stronami terminie, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, za przyjęciem szerokiego rozumienia pojęcia uregulowania należności, dla potrzeb oceny zasadności stosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w określonym stanie faktycznym, przemawiają stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydane na gruncie podatków dochodowych, na tle problematyki uznania nominalnej wartości udziałów / akcji w spółce wydanych w zamian za nabycie składników majątku w drodze aportu, za wydatek na nabycie tych składników.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08), w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że "wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOPrU", czy też powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04), w którym NSA stwierdził, że "skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.)".

Powyższy pogląd był również zgodny z praktyką organów podatkowych. Przykładem takiego podejścia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. (znak: IPPB3/423-910/11-4/PK1), w której przedstawiony został stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawca (spółka kapitałowa) miał otrzymać aportem przedsiębiorstwo. Wartość aportu miała podwyższyć kapitał zakładowy spółki, a osoba wnosząca aport objąć udziały o wartości nominalnej stanowiącej równowartość wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątku nabytych w formie aportu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do spółki, rozliczona na poszczególne środki trwale, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2010 r. (znak: IPPB3/423-682/10-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż nieruchomości te zostały nabyte w celu ich odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport".

Spółka wskazuje, że choć powyższe orzeczenia i interpretacje zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, bowiem pośrednio potwierdzają stanowisko Spółki, iż wydanie udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) stanowi formę zapłaty / wynagrodzenia za nabycie / dostawę składników majątkowych wchodzących w skład aportu, a więc uregulowania należności na rzecz wnoszącego aport udziałowca / akcjonariusza z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego na objęcie nowo utworzonych udziałów / akcji.

W świetle przedstawionego stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.