IPPP2/443-832/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydawanych opinii medycznych przez lekarza orzecznika w toku postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydawanych opinii medycznych przez lekarza orzecznika w toku postępowania likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma świadczy usługi wydawania opinii medycznych przez lekarza orzecznika agentowi ubezpieczeniowemu, który współpracuje z kilkoma zakładami ubezpieczeń. Lekarz orzecznik za wykonane usługi na rzecz agenta ubezpieczeniowego (tekst jedn.: wydawanie opinii) wystawia faktury ze stawką VAT 23%.

Na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności ubezpieczeniowe (likwidacja szkód ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków) w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Ponadto zakład ubezpieczeń upoważnił agenta do dalszego zlecania (podzlecania) podmiotom trzecim - w ramach posiadanych umocowań, czynności objętych tą umową,

W przepisach prawa brak jest definicji "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.

Rozpatrywanie roszczeń polega na weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia w świetle zapisów umowy ubezpieczenia. Czynności te wymagają od rozpatrującego roszczenie posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów i procedur. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy ubezpieczyciel w świetle umowy będzie zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości.

Czynności takie świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń wymagają pełnej wiedzy na temat warunków konkretnej umowy ubezpieczeniowej.

Elementem procesu likwidacji szkód osobowych z ubezpieczenia NNW (następstw nieszczęśliwych wypadków) jest uzyskanie zaocznej opinii lekarza orzecznika, wydawanej na podstawie dostarczonej przez ubezpieczonego dokumentacji medycznej.

Lekarz orzecznik:

* ustala trwały uszczerbek na zdrowiu ubezpieczonego w oparciu o wskazaną w umowie ubezpieczenia tabelę świadczeń, przy uwzględnieniu zapisów ogólnych warunków ubezpieczenia;

* stwierdza, czy zgłaszane przez ubezpieczonych stany chorobowe zawierają się w definicjach medycznych (m.in. zawału serca i udaru mózgu) będących integralną częścią ogólnych warunków ubezpieczenia i tym samym, czy są objęte ochroną ubezpieczeniową;

* określa, czy scharakteryzowane w dokumentacji medycznej urazy oraz ich przyczyny zawierają się w okresie ubezpieczenia;

* weryfikuje zasadność kosztów leczenia przedstawionych przez ubezpieczonego jako poniesionych w związku z doznanym urazem i tym samym decyduje o ich refundacji lub odmowie refundacji;

* opiniuje odwołania składane przez ubezpieczonych - zarówno w części dotyczącej poziomu ustalonego trwałego uszczerbku na zdrowiu, jak i poniesionych kosztów leczenia;

* na stałe współpracuje z działem likwidacji szkód (zakładu ubezpieczeń/agencji ubezpieczeniowej), wyjaśnia wątpliwości dotyczące zgłaszanych roszczeń.

Opinia lekarza orzecznika jest podstawą wydania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty świadczenia. W przypadku decyzji o wypłacie odszkodowania, opinia lekarza orzecznika w sposób bezpośredni przekłada się na wysokość świadczenia przyznanego i wypłaconego ubezpieczonemu/uprawnionemu przez agenta działającą w tym zakresie w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Ponadto zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, usługi reasekuracyjnej i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydawanie przez lekarza orzecznika opinii medycznych w toku postępowania likwidacyjnego realizowanego na zlecenie agenta ubezpieczeniowego, którego ubezpieczyciel upoważnił do prowadzenia procesu likwidacji szkód w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela stanowi usługę ubezpieczeniowa, która mieści się w katalogu usług zwolnionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie opinii medycznych przez lekarza orzecznika w toku postępowania likwidacyjnego realizowanego na zlecenie agenta ubezpieczeniowego, którego ubezpieczyciel upoważnił do prowadzenia procesu likwidacji szkód w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela nie jest czynnością ubezpieczeniową ani też usługą stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej. Zatem usługi świadczone przez lekarza orzecznika nie mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczyć może usług świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wydawania opinii medycznych przez lekarza orzecznika agentowi ubezpieczeniowemu, który współpracuje z kilkoma zakładami ubezpieczeń. Na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności ubezpieczeniowe (likwidacja szkód ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków) w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Ponadto zakład ubezpieczeń upoważnił agenta do dalszego zlecania (podzlecania) podmiotom trzecim - w ramach posiadanych umocowań, czynności objętych tą umową. Opinia lekarza orzecznika jest podstawą wydania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty świadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług polegających na wydawaniu przez lekarza orzecznika opinii medycznych w toku postępowania likwidacyjnego.

W przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Jednak w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym", (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz agenta ubezpieczeniowego, czynności w ramach likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Strona nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz agenta ubezpieczeniowego będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5), że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

W konsekwencji, w omawianej sprawie świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz agenta ubezpieczeniowego nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy. Czynności, polegające na wydawaniu opinii lekarskich w tym ustalenie trwałego uszczerbku na zdrowiu ubezpieczonego, stwierdzenie czy zgłaszane stany chorobowe zawierają się w definicjach medycznych i tym samym, czy są objęte ochroną ubezpieczeniową, określenie czy scharakteryzowane w dokumentacji medycznej urazy oraz ich przyczyny zawierają się w okresie ubezpieczenia, weryfikacja zasadności kosztów leczenia, opiniowanie odwołań składanych przez ubezpieczonych oraz stałej współpracy z działem likwidacji szkód nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Celem czynności, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE należy uznać, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W świetle przywołanych uregulowań należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z wydaniem opinii lekarskiej nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę stanowią czynności pomocnicze, świadczone na rzecz agenta ubezpieczeniowego, którego ubezpieczyciel upoważnił do prowadzenia procesu likwidacji szkód. Usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ponadto usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz agenta ubezpieczeniowego stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń.

Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT słowa "właściwy" ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto jak wynika ze słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl), "właściwy", to m.in.,.

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z wydaniem opinii lekarskich w sprawach doznanego uszczerbku na zdrowiu trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Usługi świadczone przez Stronę z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Zatem usługi opisane we wniosku nie są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i nie są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Uzyskanie ww. opinii lekarskiej jest elementem procesu likwidacji szkód, jednak czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę/opinię stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Wskazane usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez ubezpieczyciela, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Świadczone przez Wnioskodawcę czynności polegające na wykonywaniu niezbędnych czynności w celu wydania opinii lekarskich dla oceny zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Należy przy tym zaznaczyć, że stwierdzenie, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz agenta ubezpieczeniowego, którego ubezpieczyciel upoważnił do prowadzenia procesu likwidacji szkód nie zaś na rzecz ubezpieczonego. Jak wynika z wniosku Strona jedynie świadczy usługi wydawania opinii medycznych na rzecz agenta ubezpieczeniowego. Działanie takie pozostaje poza sferą wiedzy i działania poszkodowanego, który nie ma wpływu na wybór orzecznika.

Reasumując, wydawanie przez lekarza orzecznika opinii medycznych w toku postępowania likwidacyjnego realizowanego na zlecenie agenta ubezpieczeniowego, którego ubezpieczyciel upoważnił do prowadzenia procesu likwidacji szkód w imieniu i na rzecz tego ubezpieczyciela nie stanowią usług ubezpieczeniowych oraz elementu tych usług zatem czynności te nie mieszczą się w katalogu usług zwolnionych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, omawiane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej - 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.