IPPP2-443-829/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego;

* jest nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturami VAT.

W dniu 27 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturami VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-829/10-2/AK z dnia 9 grudnia 2010 r. (data doręczenia 13 grudnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. Spółka (szpital), która podległa jest Województwu, wystąpiła z wnioskiem o wydzierżawienie nieruchomości, stanowiącej własność Województwa - jednym z podstawowych zadań województwa jest promocja i ochrona zdrowia oraz pomoc społeczna i polityka prorodzinna. Zawarcie umowy dzierżawy jest tej Spółce niezbędne w procesie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w celu świadczenia usług medycznych. Tytuł prawny do nieruchomości, na których Spółka planuje wykonywać działalność medyczną jest dokumentem warunkującym tę rejestrację i przejęcie działalności medycznej, prowadzonej obecnie na tej nieruchomości przez inną jednostkę podległą Województwu.

W ocenie Spółki, rejestracja niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej i rozpoczęcie działalności medycznej przez Spółkę będzie możliwe pod warunkiem niezwłocznego uzyskania tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Wobec powyższego Spółka zwróciła się o wydzierżawienie całej nieruchomości na powyższe cele. W przyszłości, w ramach częściowo odpłatnych usług medycznych, Spółka planuje organizować rehabilitacyjne turnusy pobytowe rodziców z dziećmi, jak również remont jednego z budynków, z przeznaczeniem na pokoje hotelowe dla kadry medycznej. Ponadto Spółka widzi potrzebę, by w placówce o takiej specyfice działalności utworzyć na części terenu plac zabaw dla dzieci, boisko do gry w piłkę czy zajęcia i ćwiczenia na powietrzu. Część terenu musi zostać ponadto przeznaczona na budowę zapasowego źródła wody i źródła wytwarzania energii elektrycznej, co wynika z Planu dostosowawczego Szpitala do wymogów Rozporządzenia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie warunków jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej Czynsz dzierżawny został określony na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Czynsz wyliczono przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej budynków, które według oceny rzeczoznawcy majątkowego są możliwe do wynajęcia. Z wyjaśnień rzeczoznawcy majątkowego wynika, że w procesie szacowania stawki czynszu uwzględniono tylko te obiekty, których stan techniczny, funkcja oraz aktualny sposób wykorzystania pozwolą Spółce na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności statutowej Spółki. Czynsz dzierżawny płatny będzie z dołu, w okresach rocznych z tym, że pierwszy termin płatności zostanie ustalony po upływie 2 lat od wydania przedmiotu dzierżawy. Czynsz będzie waloryzowany raz w roku, wg wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Na poczet czynszu zaliczane będą nakłady poniesione w okresie rozliczeniowym przez Spółkę, trwale związane z nieruchomością i podwyższające jej wartość, po uprzednim ich zaakceptowaniu przez Zarząd Województwa. W przypadku gdy kwota nakładów poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, przewyższy wysokość czynszu, powstała nadwyżka będzie rozliczona w czynszu w następnych okresach rozliczeniowych. Po upływie okresu rozliczeniowego i wyliczeniu kwoty, którą Spółka zobowiązana będzie uiścić z tytułu czynszu, Województwo wystawi fakturę VAT, obejmującą należną kwotę netto (powstałą po odjęciu nakładów od zwaloryzowanego czynszu), powiększoną o podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Województwo planuje wydzierżawić spółce z o.o., której jest wyłącznym udziałowcem, nieruchomość zabudowaną, z przeznaczeniem na wykonywanie działalności medycznej przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez tę spółkę. Jest to zgodne z podstawowymi zadaniami samorządu województwa.

Według opinii Wnioskodawcy w umowie można ustalić terminy płatności w sposób dowolny, tzn. jednorazowo lub okresowo. Można przyjąć, że płatności będą dokonywane z dołu lub z góry, w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych, rocznych itd. W umowie muszą być jednak ściśle określone terminy płatności.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż według jego opinii, uwzględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w umowie można ustalić terminy płatności czynszu dzierżawnego w sposób dowolny, niezależnie od momentu wydania przedmiotu dzierżawy, tzn. jednorazowo lub okresowo. Można przyjąć, że płatności będą dokonywane z dołu lub z góry, w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych, rocznych itd. W umowie muszą być jednak ściśle określone terminy płatności, aby było możliwe ustalenie kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W omawianej kwestii obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności każdej kolejnej należności z tytułu czynszu dzierżawnego z wyjątkiem sytuacji, gdy przed upływem terminu płatności wydzierżawiający otrzyma wynagrodzenie w całości lub w części. Wówczas obowiązek podatkowy wystąpi z chwilą otrzymania całości lub części należności. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca jest zdania, że czynsz dzierżawny może być płatny z dołu, w okresach rocznych, a pierwszy termin płatności może być ustalony po upływie 2 lat od wydania przedmiotu dzierżawy.

Czynsz dzierżawny może być zatem płatny z dołu, w okresach rocznych, a pierwszy termin płatności może być ustalony po upływie 2 lat od wydania przedmiotu dzierżawy. Zdaniem Zainteresowanego na poczet czynszu mogą być załączane nakłady poniesione w okresie rozliczeniowym przez Spółkę, trwale związane z nieruchomością i podwyższające jej wartość. W związku z tym w przypadku gdy kwota nakładów poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, przewyższy wysokość czynszu, powstała nadwyżka może być rozliczona w czynszu w następnych okresach rozliczeniowych.

Reasumując, po upływie okresu rozliczeniowego i wyliczeniu kwoty, którą Spółka zobowiązana będzie uiścić z tytułu czynszu, Województwo będzie mogło wystawić fakturę VAT, obejmującą należną kwotę netto (powstałą po odjęciu nakładów od zwaloryzowanego czynszu), powiększoną o podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokumentowania wykonywanych czynności fakturami VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak stanowi art. 19 ust. 15 cyt. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 - 12. Przepis § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia przewiduje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, przy czym stosownie do ust. 2 tego paragrafu faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wydzierżawić Spółce nieruchomość, będącą jego własnością. Zawarcie umowy dzierżawy jest tej Spółce niezbędne w procesie rejestracji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w celu świadczenia usług medycznych. Spółka planuje organizować rehabilitacyjne turnusy pobytowe rodziców z dziećmi, jak również remont jednego z budynków, z przeznaczeniem na pokoje hotelowe dla kadry medycznej. Ponadto Spółka widzi potrzebę, by w placówce o takiej specyfice działalności utworzyć na części terenu plac zabaw dla dzieci, boisko do gry w piłkę czy zajęcia i ćwiczenia na powietrzu. Część terenu musi zostać ponadto przeznaczona na budowę zapasowego źródła wody i źródła wytwarzania energii elektrycznej.

Czynsz dzierżawny został określony na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Czynsz wyliczono przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej budynków, które według oceny rzeczoznawcy majątkowego są możliwe do wynajęcia. Czynsz dzierżawny płatny będzie z dołu, w okresach rocznych z tym, że pierwszy termin płatności zostanie ustalony po upływie 2 lat od wydania przedmiotu dzierżawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają postanowień mogących wpływać na treść umów cywilnoprawnych w zakresie ustalania między stronami transakcji terminów płatności z tytułu zawartych umów najmu czy dzierżawy. O ile więc postanowienia zawarte przez Wnioskodawcę w umowie oddającej w dzierżawę nieruchomość nie będą stały w sprzeczności z cyt. przepisami art. 19 cyt. ustawy, określającymi moment powstania obowiązku podatkowego, ma on prawo do określenia terminu płatności w dowolnie ustalony przez siebie sposób. Jeżeli Strony ustalą, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, iż czynsz będzie płatny w okresach rocznych, z tym że pierwszy termin płatności zostanie ustalony po upływie dwóch lat od wydania przedmiotu dzierżawy, to kwotę podatku należnego z tytułu dzierżawy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu za okres, na który przypada termin płatności, ustalony w umowie lub określony w fakturze.

Jeżeli jednak przed upływem tego terminu Wnioskodawca otrzyma całość lub część należności, obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania zapłaty.

Przepis art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umową dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. § 2 art. 693 K.C wskazuje, iż czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi art. 694 ww. ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Według art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy rozliczeniu nakładów związanych z remontem budynku należącego do wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nie dochodzi do przeniesienia własności zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania umowy dzierżawy pozostaje własnością wydzierżawiającego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Poniesione przez dzierżawcę nakłady należy uznać za świadczenie usług na rzecz wydzierżawiającego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wydzierżawiający, zgodnie z umową dzierżawy, musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż na poczet czynszu zaliczane będą nakłady poniesione w okresie rozliczeniowym przez Spółkę, trwale związane z nieruchomością i podwyższające jej wartość, po uprzednim ich zaakceptowaniu przez Zarząd Województwa. W przypadku gdy kwota nakładów poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, przewyższy wysokość czynszu, powstała nadwyżka będzie rozliczona w czynszu w następnych okresach rozliczeniowych. Po upływie okresu rozliczeniowego i wyliczeniu kwoty, którą Spółka zobowiązana będzie uiścić z tytułu czynszu, Województwo wystawi fakturę VAT, obejmującą należną kwotę netto (powstałą po odjęciu nakładów od zwaloryzowanego czynszu), powiększoną o podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma więc szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Pojęcie świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Tym samym spod pojęcia świadczenia usług będzie wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem dzierżawca - Spółka będzie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za powyższe świadczenie otrzyma wynagrodzenie w postaci obniżenia kwoty czynszu należnego z tytułu dzierżawy.

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka będzie świadczyła odpłatne usługi na rzecz Województwa, zobowiązana będzie do udokumentowania tych czynności fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać twierdzenie Wnioskodawcy, iż Spółka nie ma obowiązku dokumentowania ponoszonych nakładów inwestycyjnych fakturami VAT, a tym samym zwalnia to Wydzierżawiającego z obowiązku wystawiania faktur VAT za czynsz dzierżawny na pełną kwotę wynikającą z umowy, gdyż może on pomniejszyć tę kwotę o kwotę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę. Jak wynika bowiem z treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie udokumentować fakturą VAT usługę dzierżawy, której wartość obejmować powinna całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. Spółki wydzierżawiającej.

Zaznaczyć ponadto należy, iż jakkolwiek prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie swobody ustalenia między Stronami terminu płatności czynszu dzierżawnego w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to z uwagi na to, iż na poczet czynszu dzierżawnego zaliczane będą nakłady inwestycyjne ponoszone przez dzierżawcę w rocznym okresie rozliczeniowym, to terminy wystawiania faktury VAT z tytułu dzierżawy oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinny uwzględniać postanowienia art. 19 cyt. ustawy oraz brać pod uwagę terminy wystawiana faktur VAT przez Spółkę, dokumentujące ponoszone nakłady inwestycyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.