IPPP2/443-824/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest produkcja i dystrybucja surowców dla przemysłu spożywczego, takich jak aromaty, emulsje, zaprawy spożywcze, barwniki oraz inne surowce służące do wyrobów cukierniczych i piekarskich, lodów, napojów i produktów słonych. W chwili obecnej, Spółka rozważa odpłatne zbycie - w drodze transakcji kupna-sprzedaży zawartej z zewnętrznymi nabywcami - zbioru należących do niej aktywów, wykorzystywanych przez nią do prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

W ramach planowanej transakcji, przedmiotem sprzedaży mają być składniki majątkowe obejmujące zarówno aktywa materialne (np. urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt komputerowy, samochody itp.), jak i aktywa niematerialne (np. informacje o charakterze handlowym informacyjnym - receptury, dane o produktach, kontrahentach, dostawcach, surowcach i pracownikach, znak towarowy A., przenaszalne autorskie prawa majątkowe itd.). Sprzedażą objęty zostanie zespół wszystkich należących do majątku Wnioskodawcy środków trwałych, które służą do realizacji zadań gospodarczych prowadzonych obecnie przez Spółkę, tj. produkcji oraz dystrybucji surowców dla przemysłu spożywczego. Wraz z aktywami materialnymi i niematerialnymi przeniesieni zostaną wszyscy pracownicy Spółki, w przypadku których nabywca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy oraz przejmie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, zawartych między tymi pracownikami a Spółką.

Pomimo, iż sprzedaż wskazanego majątku Spółki zostanie przeprowadzona w ramach jednej transakcji, nabywcami tego majątku będą dwa odrębne podmioty prawne, należące do jednej grupy kapitałowej. Zdecydowaną większość składników majątkowych Spółki nabędzie spółka z siedzibą w Polsce (D.Sp. z o.o.), natomiast do drugiego nabywcy mającego siedzibę w Niemczech (D. GmbH) przeniesione zostaną niektóre informacje o charakterze handlowym i produkcyjnym, tj. takie aktywa Spółki jak:

(i) receptury,

(ii) dane o produktach,

(iii) dostawcach,

(iv) surowcach oraz

(v) procedury weryfikacji jakości.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia w ramach analizowanej transakcji nie będą jednak wszystkie aktywa, które są aktualnie związane z prowadzoną przez Spółkę produkcją i dystrybucją surowców dla przemysłu spożywczego. Z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną wierzytelności oraz zobowiązania Spółki, związane z działalnością w ww. zakresie.

Zbycie składników majątkowych nastąpi po cenie odpowiadającej ich wartości rynkowej.

W chwili obecnej, Wnioskodawca nie wyodrębnił w strukturze organizacyjnej swojego przedsiębiorstwa odrębnej jednostki organizacyjnej (tekst jedn.: w szczególności działu, wydziału, oddziału), odpowiedzialnej za prowadzenie działalności w zakresie produkcji/dystrybucji surowców dla przemysłu spożywczego.

Analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został złożony przez nabywców, tj. D. Polska Sp. z o.o. oraz D. GmbH, którzy zadali pytanie, czy przysługuje im prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z planowaną, przedstawioną wyżej, transakcją kupna-sprzedaży aktywów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż opisanego zespołu składników majątkowych Spółki będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Czy w związku z powyższą kwalifikacją przedmiotu transakcji, odpłatne zbycie ww. składników majątkowych na rzecz nabywców zewnętrznych będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę sprzedaż opisanego zespołu składników majątkowych nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz nabywców zewnętrznych nie może zostać uznany za stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim z tego, iż po stronie nabywcy występują dwa odrębne podmioty, co oznacza, że przenoszony zestaw aktywów nie będzie służyć prowadzeniu przez jednego nabywcę działalności gospodarczej w takim wymiarze, w jakim przed transakcją prowadziła ją Spółka. Ponadto, nie będą przedmiotem sprzedaży istotne elementy majątku Spółki, które przesądzają o możliwości uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (tekst jedn.: wierzytelności i zobowiązania). W konsekwencji, planowana przez Spółkę sprzedaż składników jej majątku nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w tym przepisie obejmuje zatem tylko te czynności stanowiące dostawę towarów dla celów VAT, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji należy uznać, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników za przedsiębiorstwo jest zatem takie ich zorganizowanie, żeby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi w taki sposób, że zbywany zespół tych składników będzie w stanie posłużyć do kontynuowania określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 55¹ k.c. sformułowanie "w szczególności". Oznacza to, iż przepis ten nie wymienia wszystkich elementów składowych, których wystąpienie gwarantuje istnienie przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że w przypadku planowanej przez Spółkę transakcji nie można mówić - w odniesieniu do stanu istniejącego po transakcji o samoistnej zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Choć intencją Spółki oraz nabywców jest dalsze wykorzystywanie zbywanych składników majątku do działalności obejmującej produkcję/dystrybucję surowców spożywczych należy podkreślić, że prowadzenie tej działalności będzie możliwe dopiero po uzupełnieniu przez D. Polska Sp. z o.o. zakupionych aktywów Spółki jego własnymi składnikami majątku, które posiada i wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o pokrewnym/zbliżonym profilu lub składnikami majątku Spółki, które w wyniku rozważanej transakcji zostaną nabyte przez podmiot z nim powiązany, tj. D. GmbH. Powyższe będzie konieczne ze względu na fakt, iż zbywane jako zorganizowany zespół aktywa Spółki nie będą funkcjonować jako integralna całość w nowym podmiocie, lecz - wskutek decyzji strony nabywającej - zostaną podzielone w taki sposób, że część spośród tych aktywów nabędzie D. Polska Sp. z o.o., a część z nich - D. GmbH. Tym samym, o ile zatem nawet - z punktu widzenia możliwości samodzielnego gospodarowania - można mówić o zbyciu przez Spółkę zorganizowanego zespołu składników majątkowych używanych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, o tyle - w rezultacie nabycia tych składników przez więcej niż jeden podmiot-integralność przenoszonego zespołu aktywów po stronie nabywców zostanie w sposób istotny zachwiana.

W konsekwencji, trudno zatem uznać, że w przypadku któregokolwiek z nabywców przenoszone elementy przedsiębiorstwa Spółki będą wystarczające bez ich niezbędnych uzupełnień o aktywa należące do własnego majątku lub majątku drugiego podmiotu występującego po stronie nabywającej - dla samodzielnego kontynuowania w niezmienionym zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę. Tym samym, oznacza to, iż planowany scenariusz przeniesienia przez Spółkę zespołu aktywów nie prowadzi do przeniesienia na rzecz któregokolwiek z nabywców zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, którego stopień samodzielności oceniany z perspektywy możliwości prowadzenia przez każdego z tych nabywców niezależnej działalności w zakresie produkcji/dystrybucji surowców spożywczych mógłby uzasadniać jego uznanie za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione wierzytelności związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki, które zostały expressis verbis wymienione w kodeksowej definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkową i jednocześnie niezależną przesłankę uniemożliwiającą uznanie zbywanych aktywów za przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisu k.c.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników majątkowych:

* materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

* wyodrębnionym organizacyjnie,

* wyodrębnionym finansowo,

* mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż ww. warunki nie zostaną spełnione, planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży składników majątkowych nie będzie mogła zostać uznana za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w ustawie o VAT, integralnym składnikiem majątku wydzielanego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa są zobowiązania. Tymczasem w przypadku sprzedaży aktywów Spółki - mocą decyzji stron - zobowiązania Spółki oraz przysługujące jej wierzytelności związane z prowadzoną działalnością nie zostaną przeniesione na rzecz nabywców, lecz pozostaną w Spółce.

Należy wskazać, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie zawiera - w przeciwieństwie do powołanej wyżej definicji przedsiębiorstwa - jedynie przykładowego wyliczenia składników majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz wskazuje elementy, których wyodrębnienie jest warunkiem koniecznym jej istnienia. Brak wyodrębnienia zobowiązań z majątku przedsiębiorstwa Spółki oraz ich przeniesienia na nabywcę wraz z pozostałymi składnikami majątku stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowy argument przemawiający za tym, że masa majątkowa, która będzie przedmiotem zbycia nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Po drugie, przenoszone składniki majątku Spółki nie będą tworzyć po stronie któregokolwiek z nabywców zespołu składników majątkowych, który będzie zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa D. Polska Sp. z o.o. lub D. GmbH. W wyniku nabycia składników majątku Spółki przez dwóch odrębnych nabywców, żaden z tych podmiotów nie będzie mógł - wyłącznie przy użyciu nabytych przez siebie aktywów Spółki - prowadzić działalności produkcyjnej czy dystrybucyjnej bez korzystania z własnych aktywów lub bez tej części majątku Spółki, która została przyporządkowana do drugiego nabywcy. W rezultacie, jako że na skutek planowanej transakcji przenoszone składniki majątku nie będą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego dotychczasowe zadania gospodarcze, nie zostanie spełniony warunek konieczny dla uznania przedmiotowej transakcji za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po trzecie wskazać należy, że składniki majątkowe, które mają zostać przeniesione do nabywców nie charakteryzują się dostatecznym stopniem wyodrębnienia w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu powołanej definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, wydział itp.

Jak już wskazała Spółka, w ramach jej przedsiębiorstwa żadna taka jednostka organizacyjna nie została wyodrębniona. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać zatem samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale wiąże się ze sporządzaniem odrębnego od reszty przedsiębiorstwa sprawozdania finansowego. Jednakże, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Spółki oraz jest ustalany jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Spółkę.

Dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymagane jest także wyodrębnienie funkcjonalne, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W przypadku Spółki, podział nabywanych składników majątku Spółki pomiędzy dwa podmioty uniemożliwia uznanie tych składników - według stanu po transakcji - za twór organizacyjnie zdolny do dalszej, samodzielnej realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku przedmiotem odpłatnego zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jedynie odrębne składniki majątku Wnioskodawcy.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę w niniejszym wniosku w zakresie kwalifikacji podatkowej przedmiotu transakcji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z 10 listopada 2011 r. (w sprawie C-444/10) Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE uznał, że: "(...) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

Analogicznie, NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 874/06) orzekł, że: "(...) element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalający przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie (...)".

Zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało również wielokrotnie potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (vide m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09) oraz interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK) czy pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-286/09-2/DS)).

Uwzględniając powyższe, w opinii Wnioskodawcy, zbycie składników majątkowych w ramach planowanej przez Spółkę sprzedaży aktywów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że przenoszony zespół składników majątkowych nie będzie przedsiębiorstwem ani zorganizowaną jego częścią, w odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania VAT zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako, że transakcja mieć będzie charakter odpłatny, należy ją potraktować jak sprzedaż stanowiącą dostawę towarów lub świadczenie usług, które będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Reasumując, z uwagi na brak spełnienia przesłanek do wyłączenia transakcji z zakresu regulacji ustawy o VAT - transakcja będzie stanowiła dostawę towarów lub świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania transakcji fakturą VAT oraz obciążenia ceny netto zbywanych składników majątkowych podatkiem należnym z tytułu sprzedaży.

Mając na uwadze argumenty podniesione w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.