IPPP2/443-82/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty stanowiącej udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 X 1995 r. - Prawo Łowieckie (Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.) dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego. Udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.) wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego jest naliczana przez właściwe nadleśnictwo. Przy wyliczaniu kosztów ochrony lasu przed zwierzyną nadleśnictwa uwzględniają stawkę podatku VAT- 0%, 8% lub 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną wyliczona zgodnie z cytowanym rozporządzeniem Ministra Środowiska nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako ekwiwalent za nieusprawiedliwione niezrealizowanie rocznego planu łowieckiego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniem art. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Zasadniczym elementem czynności opodatkowanej jest działanie/zaniechanie jednego podmiotu i odpowiadające mu świadczenie drugiej strony transakcji stanowiące ekwiwalent za ten towar lub usługę. W czynnościach, w których nie występuje ekwiwalentne świadczenie stron, a tak ma się rzecz w przypadku przepisów o charakterze sanacyjnym lub odszkodowawczym, brak jest zatem podstawowej przesłanki uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT.

Powyższe wynika ze stanowiska Ministra Środowiska (pismo z dnia 20 grudnia 2012 r. znak DLPgł - 024 - 1/387/12/jl). Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego - zarejestrowany podatnik podatku VAT - zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT związanego z czynszem dzierżawnym obwodów łowieckich. Do czynszu dzierżawnego dolicza wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną poniesionych przez nadleśnictwo jako czynność nieopodatkowaną należną w całości nadleśnictwu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku VAT, w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 oraz art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wydzierżawianie obwodów łowieckich regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 127, poz. 1066 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy - obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

Dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jako wydzierżawiający obwody łowieckie leśne oraz starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jako wydzierżawiający obwody łowieckie polne jak również starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego - zawierają umowy z kołami łowieckimi jako dzierżawcami na dzierżawę tych obiektów. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 3 ustawy - Prawo łowieckie w kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo łowieckie, w przypadku nieusprawiedliwionego niezrealizowania rocznego planu łowieckiego dzierżawcy obwodów łowieckich obowiązani są do udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną uwzględnia się w wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego, przy czym udział ten przypada w całości właściwemu nadleśnictwu.

Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 cyt. ustawy - Prawo łowieckie wydzierżawiający obowiązany jest rozliczyć otrzymany czynsz dzierżawny między nadleśnictwami i gminami. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom - odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 2a, czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 q żyta za 1 hektar. Minister Środowiska, na podstawie ust. 3 ww. ustawy w dniu 4 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie zasad kategoryzacji obwodów łowieckich, szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. Nr 210, poz. 1791 z późn. zm.).

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, poniesionych przez nadleśnictwo na terenie obwodu łowieckiego, jest następująca: za każdy 1% niezrealizowania planowanego w rocznym planie łowieckim pozyskania łosi, jeleni, danieli i sarn - udział wynosi 1% poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną, przyjmując, że jeden jeleń = 0,3 łosia = 2 daniele = 5 sarn.

W przypadku zwiększenia czynszu dzierżawnego o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, wydzierżawiający przedstawia dzierżawcy zestawienie poniesionych kosztów (ust. 2)

Z wniosku wynika, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego zobowiązany jest do naliczenia czynszu dzierżawnego dotyczącego obwodów łowieckich. Do czynszu dzierżawnego Powiat dolicza wysokość udziału w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, zgodnie z cyt. wcześniej art. 30 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie. Nadleśnictwa przy wyliczaniu kosztów ochrony lasu przed zwierzyną uwzględniają stawkę podatku VAT - 0%, 8% lub 23%.

Stronami stosunku zobowiązaniowego jest Wnioskodawca świadczący usługę jako wydzierżawiający oraz dzierżawcy obwodów łowieckich jako nabywcy usług. Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stawką właściwą dla tej usługi tj. stawką w wysokości 23%. Wysokość czynszu jest określana na podstawie ustawy - Prawo łowieckie oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 4 grudnia 2002 r. Z przepisów tych wynika, że czynsz dzierżawny może ulec zwiększeniu o udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wynika z cyt. 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 grudnia 2002 r., to nadleśnictwo ponosi udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną, na terenie obwodu łowieckiego, i to do nadleśnictwa należy ustalenie wysokości tego udziału. Za każdy% niezrealizowania planowanego (w rocznym planie łowieckim) pozyskania zwierzyny (łosi, jeleni, danieli, i sam) wylicza się odpowiedni% poniesionych przez nadleśnictwo kosztów ochrony lasu przed zwierzyną. Zatem przepis rozporządzenia wskazuje w jaki sposób kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną powinna zostać wyliczona. Kwota ta jest więc ustalana na podstawie obowiązujących przepisów, a konieczność jej wyliczenia nie wiąże się z wykonywaniem przez powiat (starostwo) jakichkolwiek świadczeń na rzecz nadleśnictwa. Kwota udziału w kosztach ochrony lasu przez zwierzyną nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym nie należy zwiększać jej o kwotę podatku VAT. Natomiast w gestii wydzierżawiającego, np. powiatu (starosty powiatu) leży pobranie tej kwoty, poprzez doliczenie jej do wysokości czynszu za dzierżawę obwodu łowieckiego (o czym stanowi cyt. art. 30 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie).

Zauważyć należy, iż dzierżawa obwodów łowieckich przez podmioty, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie, w tym m.in. przez starostę powiatu stanowi, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Kwota stanowiąca udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną stanowi element usługi dzierżawy i dla celów podatku od towarów i usług nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za odrębne świadczenie.

Kierując się dyspozycją cyt. uprzednio przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że kwota należna z tytułu czynszu dzierżawnego obejmuje wszystkie należności jakie dzierżawca jest obowiązany zapłacić wydzierżawiającemu a zatem kwota pobierana przez Wnioskodawcę z tytułu czynszu obejmuje również udział w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną i jest kwotą brutto.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.