IPPP2/443-815/09-2/KK - Jak należy ustalić miejsce świadczenia usług pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wycen dla towarzystw ubezpieczeniowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń majątkowych na podstawie licencji wydanej przez Ministerstwo Finansów w listopadzie 1996 r. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze Spółką z siedzibą w Bratysławie na Słowacji (dalej: "A.") umowę SLA. Na podstawie Umowy SLA, Spółka nabywa od A. usługę polegającą na technicznym wsparciu działalności administracyjno-księgowej Spółki.

Zgodnie z Umową SLA, w ramach realizowanej usługi, A. wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności:

Tak więc, podobnie jak w przypadku czynności finansowo-księgowych, czynności dodatkowe świadczone przez A. mają jedynie charakter techniczny i wspomagający działania Spółki. Zatwierdzanie, weryfikacja i kontrolna danych opracowanych przez A. następuje w Polsce przez służby finansowo-księgowe Spółki. Sposób ustalenia wynagrodzenia za świadczoną usługę. Usługa nabywana przez Spółkę, świadczona jest przez A. w sposób ciągły i jest rozliczana w okresach miesięcznych. Wynagrodzenie należne A. odnosi się łącznie do całej usługi opisanej powyżej.

Wynagrodzenie to ustalane jest, co do zasady, w oparciu o koszty poniesione przez A. Ponieważ jednak A. świadczy opisaną usługę nie tylko Spółce, lecz również innym podmiotom. A. musi dokonać alokacji poniesionych kosztów na poszczególne podmioty. W celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego na poszczególne podmioty, A. grupuje poniesione koszty w kilka kategorii. Następnie kwota kosztów zaliczonych do danej kategorii (powiększona O stosowną marżę) alokowana jest na poszczególnych nabywców (w tym na Spółkę), według ustalonego klucza alokacji. Kwota wynagrodzenia płaconego przez Spółkę z tytułu nabywanej usługi stanowi więc sumę alokowanych na nią kosztów, powiększonych o marżę. Opisany powyżej sposób kalkulacji wynagrodzenia odzwierciedlony jest również na fakturach wystawianych przez A. Na fakturach tych wykazane są odrębnie poszczególne elementy kalkulacyjne wynagrodzenia należnego A. Elementy te nie stanowią jednak odrębnych kwot wynagrodzenia za poszczególne elementy usługi. Jak wskazano bowiem powyżej, są to składniki kalkulacyjne całkowitego wynagrodzenia za wszystkie czynności wykonywane przez A. w ramach świadczonej usługi.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odnosząc charakter usług świadczonych przez A. na rzecz Spółki usługi świadczone przez A. należy uznać za usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 -00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wycen dla towarzystw ubezpieczeniowych".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez A. na podstawie Umowy SLA nie podlegały VAT w Polsce w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2008 r.

Ad.2

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez A. na podstawie Umowy SLA nie podlegają VAT w Polsce w stanie prawnym obowiązującym po 1 grudnia 2008 r.

Uzasadnienie

Ad.1

Usługi świadczone przez A. jako jedna kompleksowa usługa.

Zdaniem Spółki wszystkie czynności, które A. wykonuje w ramach Umowy SLA są ze sobą funkcjonalnie i ekonomicznie powiązane w taki sposób, że łącznie stanowią jedno świadczenie złożone. Próba odrębnego potraktowania poszczególnych czynności w ramach tego świadczenia dla celów opodatkowania VAT byłaby nieuzasadniona ze względu na specyfikację świadczonych usług oraz sposób ustalania wynagrodzenia.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01) stwierdzono, ze nie należy sztucznie dzielić jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje usług "Jej podział (czyt. usługi przypis Spółki) na dwa odrębne rodzaje usług, dokonany przez podatnika na dowodach sprzedaży, był sztuczny i nie mógł stanowić podstawy uznania przez NSA zasadności podziału kwoty należnej za usługi na dwie części".

Fakt dzielenia jednego świadczenia na dwa, był również przedmiotem sporu, który został rozstrzygnięty przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał, w wyroku w sprawie C-41/01 Levob, stwierdził, że jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Spółki, chociaż powyższa sprawa dotyczyła problemu, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana jako dostaw towarów, czy świadczenie usług, to ze względu na jej uniwersalny charakter ma zastosowanie również w sytuacji Spółki.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, ETS wskazał natomiast, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem ETS z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Podsumowując, zdaniem Spółki usługi świadczone przez A. na jej rzecz należy traktować jako składowe jednej kompleksowej usługi na gruncie ustawy o VAT. Kompleksowa usługa świadczona przez A. w świetle PKWiU. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zdaniem Spółki rozdzielanie kompleksowej usługi świadczonej przez A. na poszczególne usługi składowe nie jest zasadne również na gruncie PKWiU. Zgodnie bowiem z punktem 7.6.8 Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część PKWiU, w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć zasadę zgodnie z którą usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zakwalifikować do jednego ugrupowania, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, odnosząc charakter usług świadczonych przez A. na rzecz Spółki usługi świadczone przez A. należy uznać za usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14 -00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wycen dla towarzystw ubezpieczeniowych".

Podsumowując, zdaniem Spółki usługi świadczone przez A. na jej rzecz należy traktować jako składowe jednej kompleksowej usługi również na gruncie PKWiU. Miejsce świadczenia kompleksowej usługi świadczonej przez A. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, i którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przepisy wprowadzające odstępstwa od zasady ogólnej określania miejsca świadczenia usług wymieniają w sposób enumeratywny przypadki, w których miejscem świadczenia nie jest kraj siedziby usługodawcy. W związku z powyższym, jako wyjątki od zasady ogólnej przypadki te powinny być interpretowane ściśle i nierozszerzająco. Potwierdza to między innymi wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. I OSK 515/08, zgodnie z którym przesłanki stwierdzenia nieważności zostały wymienione w sposób enumeratywny i jedną z nich jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Uważa się zaś, że przepis enumeratywny i wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy, winien być interpretowany ścieśniająca, a contrario jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.<...> Exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco) zaś to powszechnie uznawany kanon wykładni prawniczej. Powyższe potwierdzają również sądy na gruncie prawa podatkowego, przykładowo WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2009 r., sygn. VIII SA/Wa 688/08 oraz z 17 września 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 164/08.

Dlatego, w ocenie Spółki, ilekroć nie będzie możliwe jednoznaczne ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie przepisów szczególnych, należy się odwołać właśnie do art. 27 ust. ustawy o VAT i ustalić miejsca świadczenia usługi na podstawie miejsca siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) usługodawcy. Zdaniem Spółki natomiast, żadna z usług wymienionych w przepisach szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, w szczególności żadna z usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), nie oddaje charakteru usług świadczonych przez A. na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez A. na rzecz Spółki podlegać będą regulacjom przepisu art. 27 ust. 1 ww. ustawy, w świetle którego miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli w niniejszej sprawie będzie to terytorium Słowacji.

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2009 r., sygn. ITPP2/443-911/08/AW oraz Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2006 r., sygn. PPBI-443/1240/05.

Podsumowując, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług przez A. do 30 listopada 2008 r. jest Słowacja - czyli miejsce, gdzie siedzibę posiada świadczący usługę. Zatem usługi te nie podlegały VAT w Polsce.

Ad.2

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. usługi świadczone przez A. na jej rzecz należy traktować jako składowe jednej kompleksowej usługi na gruncie ustawy o VAT. W tym zakresie, aktualna jest w pełni argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w sprawie pytania Nr 1. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejscem świadczenia usług na rzecz Spółki jest Słowacja - kraj, gdzie siedzibę posiada świadczący usługę. Zatem usługi te nie podlegają VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

Wprowadzenie powyższej regulacji art. 8 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą przy określaniu miejsca świadczenia, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, tylko wówczas jeśli przepisy ustawy (przepisy wykonawcze) powołują symbole statystyczne stanowi częściowo dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym jednocześnie zmieniono przepisy art. 27, w odniesieniu do części usług wprowadzając nazwy bardziej ogólne i opisowe (zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych i powstałą na ich tle praktyką) w miejsce dotychczasowych sztywnych odwołań do PKWiU.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z podatnikiem z siedzibą na Słowacji nabywa usługi, które według Strony mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.14-00.00 "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wycen dla towarzystw ubezpieczeniowych". Problem dotyczy miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. jak i po tym dniu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. jak i po tym dniu - w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - przepis ust. 3 stosuje się do usług:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepis ust. 3 stosuje się do usług:

Reasumując, z uwagi na fakt, iż usługi sklasyfikowane przez wnioskodawcę nie mieszczą się w żadnym z wyjątków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r., jak i po tym dniu, miejsce świadczenia przedmiotowych usług tj. usług pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wycen dla towarzystw ubezpieczeniowych PKWiU 74.84.14-00.00 - należy ustalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia usług będzie miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Jednocześnie tutejszy organ Informuje, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) do zaklasyfikowania usług lub wyrobów zobowiązany jest odpowiednio usługodawca lub producent (importer) danego wyrobu. Również przepis pkt 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (względnie usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do zmiany klasyfikacji statystycznej usług wymienionych we wniosku Strony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.