IPPP2/443-806/12-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie właściwego zastosowania przepisu art. 13¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie właściwego zastosowania przepisu art. 13¹ ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. ("Wnioskodawca") jest agencją reklamy zewnętrznej specjalizującą się w reklamach wielkoformatowych. W dniu 19 maja 2011 r. Wnioskodawca zawarł z domem mediowym X. sp. z o.o. ("X.") umowę zlecenie, której przedmiotem była realizacja kampanii reklamowej dla klienta X., tj. wykonanie dwóch wielkoformatowych reklam zewnętrznych piwa: jednej reklamy w W. i jednej w G. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do dysponowania tytułem prawnym do powierzchni reklamowych, zainstalowania reklam na powierzchniach reklamowych, a także do monitorowania oświetlenia, stanu technicznego i estetyki zainstalowanych reklam. Odrębną umową zawartą w tym samym dniu X. zlecił Wnioskodawcy wyprodukowanie reklam, tj. wyprodukowanie dwóch wielkoformatowych reklam zewnętrznych piwa w postaci nadruku na siatce winylowej.

W celu realizacji umów zawartych z X. w zakresie wykonania reklamy wielkoformatowej w G., Wnioskodawca zawarł w dniu 5 maja 2011 r. umowę ze spółką S. sp. z o.o. ("S."), na podstawie której Wnioskodawca podnajął od S. powierzchnię wielkoformatową w G. Ponadto, zgodnie z umową zawartą ze S., to S. zobowiązała się do jednorazowej instalacji reklamy wielkoformatowej, konserwacji reklamy i oświetlenia, przeprowadzania stałych, bieżących kontroli jakości reklamy, demontażu reklamy oraz do wszelkich czynności niezbędnych do utrzymania wysokiego poziomu ekspozycji reklamy w czasie trwania kampanii reklamowej. Podsumowując, na podstawie umowy zawartej ze S., Wnioskodawca był zobowiązany jedynie do wyprodukowania reklamy w postaci nadruku na siatce winylowej i dostarczenia reklamy do S., natomiast już montaż reklamy, utrzymanie, konserwacja i demontaż reklamy należały do obowiązków S.

Podsumowując, w świetle zawartych umów przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca kompleksowo wykonał reklamę zewnętrzną w W., tzn. wyprodukował ją, a następnie zamontował i zdemontował po zakończeniu kampanii reklamowej, Natomiast jeżeli chodzi o reklamę zewnętrzną w G., to Wnioskodawca jedynie wyprodukował tę reklamę (tzn. dokonał nadruku na siatce winylowej) i podnajął powierzchnię reklamową pod tę reklamę, natomiast wszelkie czynności związane z montażem reklamy, jej oświetleniem, bieżącą konserwacją i demontażem zostały wykonane przez S.

Wnioskodawca uiścił opłatę z tytułu reklamy napojów alkoholowych (zwaną potocznie podatkiem piwnym) od wykonania obu reklam: w W. i G. Z uwagi jednak na wątpliwości w zakresie zasad uiszczania podatku piwnego, opłatę z tytułu reklamy napojów alkoholowych od reklamy wykonanej w G. uiściła również spółka S.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, który zlecił innej spółce w całości wykonanie ekspozycji reklamy wielkoformatowej, tj. jej zamontowanie, oświetlenie, konserwację i demontaż, a sam jedynie wyprodukował (wydrukował) reklamę i podnajął powierzchnię reklamową pod montaż reklamy, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych wynikającej z ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji gdy Wnioskodawca zlecił w całości innej spółce wykonanie ekspozycji reklamy wielkoformatowej, tj. jej zamontowanie, oświetlenie, konserwację i demontaż, a sam jedynie wyprodukował (wydrukował) reklamę i podnajął powierzchnię reklamową pod montaż reklamy, nie jest zobowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych wynikającej z ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tzw. podatku piwnego). W takim przypadku tzw. podatek piwny powinna uiścić spółka, która dokonała ekspozycji reklamy. W związku z tym, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien zapłacić tzw. podatek piwny od ekspozycji reklamy w W., natomiast od ekspozycji reklamy w G. podatek ten powinna zapłacić spółka S.

Zgodnie z art. 13² ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ("Ustawa"), opłatę z tytułu reklamy napojów alkoholowych (zwaną potocznie podatkiem piwnym) wnoszą podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Zgodnie zaś z art. 2¹ pkt 3 Ustawy, pod pojęciem reklamy napojów alkoholowych należy rozumieć publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Z literalnej wykładni przepisów Ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z ustawową definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają, tzn. ją upubliczniają, udostępniają szerokiemu kręgowi odbiorców (np. rozmieszczają na bilboardach, nadają przez radio i telewizję, itp.). Podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych nie będą zaś podmioty, które wykonują prace poprzedzające proces rozpowszechniania reklamy. Takimi pracami poprzedzającymi proces rozpowszechniania reklamy będzie podnajęcie powierzchni reklamowej i wydrukowanie reklamy. Wykonanie tych czynności nie przesądza wcale o tym, że reklama zostanie upubliczniona, a podmiot który dokonuje tych czynności nie rozpowszechnia jeszcze publicznie znaków towarowych napojów alkoholowych. Można bowiem podnająć powierzchnię reklamową, a nawet wydrukować reklamę, ale nigdy jej nie zamontować, w wyniku czego reklama nigdy nie zostanie udostępniona szerokiemu kręgowi odbiorców. Stąd też należy uznać, iż zgodnie z przepisami Ustawy obowiązek uiszczenia tzw. podatku piwnego nie spoczywa na podmiotach, które jedynie podnajmują powierzchnię reklamową i produkują (drukują) reklamę, ale już nie dokonują jej ekspozycji, ponieważ dopiero moment ekspozycji reklamy (obejmujący proces montażu, konserwacji i demontażu reklamy) powoduje jej rozpowszechnienie, upublicznienie. Przepisy Ustawy nie mają na celu objęcia obowiązkiem uiszczenia opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych wszystkich etapów poprzedzających moment rozpowszechnienia materiałów reklamowych i tym samym doprowadzenia do wielokrotnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1684/10, w którym Sąd potwierdził, iż art. 13² Ustawy dotyczy finalnego efektu procesu tworzenia reklamy w postaci rozpowszechniania, upubliczniania, udostępniania szerokiemu kręgowi odbiorców materiałów reklamowych. Zdaniem Sądu nie podlegają zatem opłacie czynności takie jak druk materiałów reklamowych, przygotowanie akcji reklamowej, itp., ale etap końcowy polegający na czynności rozpowszechnienia materiałów reklamowych, udostępnienia ich nieograniczonemu kręgowi osób. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt IPPP2/443-874/09-4/BM, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt IPPP2-443-571/10-6/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 13¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą", podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

Treść art. 2¹ ustawy stanowi objaśnienie pojęć, którymi posługuje się ustawodawca. W powołanym artykule ustawodawca dokonuje tzw. legalnej wykładni definicji pojęć istotnych, ważnych dla danej regulacji ustawowej. W analizowanym przepisie szczególne znaczenie ma zwrot zawarty na samym początku art. 2¹ "użyte w ustawie określenia oznaczają", z czego pośrednio wynika, iż ich definicje zostały sporządzone przede wszystkim dla potrzeb cyt. ustawy jako względnie samodzielnej regulacji ustawowej i przenoszenie ich znaczenia na grunt innych ustaw nie może odbywać się w sposób automatyczny. W tym przedmiocie należy stosować podejście refleksyjne, systemowe, uwzględniające specyfikę merytoryczną i ewentualny zakres odesłań tych innych ustaw szczególnych do aktów.

Definicję pojęcia reklamy napojów alkoholowych zawiera art. 2¹ pkt 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez reklamę napojów alkoholowych rozumie się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Z literalnej wykładni art. 13¹ ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tylko tych podmiotów, które (zgodnie z definicją reklamy napojów alkoholowych) reklamę rozpowszechniają, nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei.

Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Z zakresu tego ustawodawca wyłączył tylko informacje używane do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Zatem z powyższego wynika, że obowiązkiem tym objęci są wszyscy, którzy w jakikolwiek sposób reklamują markę alkoholu lub nazwę i logo firmy produkującej alkohol. Obowiązek ten winien dotyczyć przede wszystkim mediów (telewizji, radia, prasy), ale również firm świadczących usługi reklamy zewnętrznej (np. na billboardach, słupach reklamowych). Można sądzić, że opłatą mogą być także objęte hipermarkety, kina, firmy transportowe, restauracje i hotele, o ile udostępniają przestrzeń lub czas dla publicznej reklamy alkoholu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest agencją reklamy zewnętrznej specjalizującą się w reklamach wielkoformatowych. Wnioskodawca zawarł z domem mediowym X. sp. z o.o. umowę zlecenie, której przedmiotem była realizacja kampanii reklamowej dla klienta X., tj. wykonanie dwóch wielkoformatowych reklam zewnętrznych piwa: jednej reklamy w W. i jednej w G. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Wnioskodawca był zobowiązany do dysponowania tytułem prawnym do powierzchni reklamowych, zainstalowania reklam na powierzchniach reklamowych, a także do monitorowania oświetlenia, stanu technicznego i estetyki zainstalowanych reklam. Odrębną umową zawartą w tym samym dniu X. zlecił Wnioskodawcy wyprodukowanie reklam, tj. wyprodukowanie dwóch wielkoformatowych reklam zewnętrznych piwa w postaci nadruku na siatce winylowej. W celu realizacji umów zawartych z X. w zakresie wykonania reklamy wielkoformatowej w G., Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką S. Media sp. z o.o., na podstawie której Wnioskodawca podnajął od S. powierzchnię wielkoformatową w G. Ponadto, zgodnie z umową zawartą ze S., to S. zobowiązała się do jednorazowej instalacji reklamy wielkoformatowej, konserwacji reklamy i oświetlenia, przeprowadzania stałych, bieżących kontroli jakości reklamy, demontażu reklamy oraz do wszelkich czynności niezbędnych do utrzymania wysokiego poziomu ekspozycji reklamy w czasie trwania kampanii reklamowej. Podsumowując, na podstawie umowy zawartej ze S., Wnioskodawca był zobowiązany jedynie do wyprodukowania reklamy w postaci nadruku na siatce winylowej i dostarczenia reklamy do S., natomiast już montaż reklamy, utrzymanie, konserwacja i demontaż reklamy należały do obowiązków S.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 13¹ ust. 1 w związku z art. 2¹ pkt 3 ustawy. Z przepisów tych wynika, iż obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które publicznie rozpowszechniają reklamę napojów alkoholowych. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w reklamach wielkoformatowych i na podstawie umowy zlecenie realizował kampanię reklamową dla klienta. Zatem, to realizacja kampanii reklamowej jest przedmiotem zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Z treści zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się do posiadania powierzchni reklamowej. W celu realizacji umowy Strona podnajęła od innego podmiotu powierzchnię wielkoformatową w zakresie wykonania reklamy wielkoformatowej, natomiast podmiot trzeci zobowiązał się do jednorazowej instalacji reklamy wielkoformatowej, konserwacji reklamy i oświetlenia, przeprowadzania stałych, bieżących kontroli jakości reklamy, demontażu reklamy oraz do wszelkich czynności niezbędnych do utrzymania wysokiego poziomu ekspozycji reklamy w czasie trwania kampanii reklamowej. Zatem wskazać należy, iż w analizowanej sprawie przedmiotem zlecenia jest kompleksowa usługa reklamy, w tym zewnętrzna prezentacja. Bez znaczenia dla świadczenia jest fakt, iż Wnioskodawca nabył w celu realizacji zlecenia powierzchnię reklamową i jej obsługę. Jest to wyłącznie element kalkulacyjny ceny usługi świadczonej dla klienta. Podkreślenia wymaga fakt, że to Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec klienta za końcowy efekt prezentowanej reklamy. Ponadto, zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca poza dysponowaniem tytułem prawnym do powierzchni reklamowych, zobowiązał się w stosunku do klienta również do zainstalowania reklam na powierzchniach reklamowych, a także do monitorowania oświetlenia, stanu technicznego i estetyki zainstalowanych reklam, czyli eksponowania reklamy napojów alkoholowych. Zatem to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za końcowy efekt, polegający na rozpowszechnianiu materiałów reklamowych.

Zatem, mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz biorąc pod uwagę opis przedmiotowego zaistniałego stanu faktycznego, tutejszy Organ podatkowy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, który publicznie rozpowszechnia reklamę napojów alkoholowych. Strona jest podmiotem, który podnajął powierzchnię wielkoformatową od Spółki S. w celu realizacji umów w zakresie wykonania reklamy wielkoformatowej. Z tego właśnie względu Wnioskodawca jest podmiotem, który uczestniczy w publicznym rozpowszechnianiu reklamy napojów alkoholowych. Tym samym stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty, o której mowa w art. 13¹ ust. 1 ustawy w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych, bowiem Zainteresowany świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż powołany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1684/10 - nie jest rozbieżny do prezentowanego przez Organ stanowiska. Zakres czynności wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy, wskazuje na zobowiązanie Wnioskodawcy do dysponowania tytułem prawnym do powierzchni reklamowych, zainstalowania reklam, oraz monitorowania oświetlenia stanu technicznego reklam i ich estetyki. Wskazane orzeczenie sądu, również dotyczy sytuacji, kiedy to podatnik udostępnia powierzchnie i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy, a uzasadnienie i wynik rozstrzygnięcia tak samo wskazuje na opodatkowanie świadczonej usługi reklamy.

Wskazać przy tym należy, iż powołana przez Stronę interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt IPPP2-443-571/10-6/AK odnosi się do sytuacji, kiedy to Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując zakupu powierzchni reklamowych i odsprzedając ją klientom ostatecznym nie wykonuje powyższych czynności, tj. nie świadczy usług reklamowych - nie rozpowszechnia reklamy napojów alkoholowych. Bowiem podmiotem, który należy uznać za podmiot publicznie rozpowszechniający reklamę napojów alkoholowych jest kontrahent, od którego Spółka nabywa powierzchnię reklamową. Wnioskodawca zaś wykonuje jedynie usługi pośrednictwa polegające na dystrybucji powierzchni reklamowej na łamach gazet nienależących do Wnioskodawcy.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt IPPP2/443-874/09-4/BM wskazano, że "w sytuacji realizowania kampanii reklamowej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że będzie on świadczył i brał udział w świadczeniu usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W związku z powyższym, Spółka będzie więc świadczyła usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych i będzie ciążył na niej obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13¹ ust. 1 cyt. powyżej ustawy w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wyłącznie drukował plakaty reklamujące wyroby alkoholowe, zaś wykonawcą reklamy będzie inny podmiot, należy przyjąć, iż świadczenie powyższych usług nie będzie miało miejsca."

Zatem uznać należy, że interpretacje indywidualne, co do których odnosi się Wnioskodawca - nie są rozbieżne do prezentowanego przez Organ stanowiska, bowiem pierwsza z nich dotyczy innego stanu faktycznego, natomiast druga potwierdza stanowisko Organu wynikające z niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.