IPPP2/443-804/13-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania stawki 23% na usługi montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku stanowiącego nieodłączny element dalszych prac wykonania instalacji centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych PKOB 11 do 300 m² - jest prawidłowe,

* zastosowania stawki 8% podatku VAT na usługę wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² w części dotyczącej prac wykonywanych wewnątrz budynku - prawidłowe,

* zastosowania stawki 8% podatku VAT na usługę wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² w części dotyczącej prac wykonywanych poza budynkiem - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku stanowiącego nieodłączny element dalszych prac wykonania instalacji centralnego ogrzewania oraz wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m².

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, przedmiotem działalności jest: PKD 43.13.Z (odwierty geologiczno-inżynierskie), PKD 43.22.Z (instalacje wodno-kanalizacyjne) oraz PKD 43.22.Z (wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych "cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych).

Jako podwykonawca na zlecenie wykonuje instalacje dolnego źródła zasilania (element instalacji pomp ciepła pobierający energię z gruntu). Kolektor pionowy (dolne źródło) umieszczony jest na zewnątrz budynku. Wykonanie instalacji polega na:

* wykonaniu pionowych odwiertów z osadzeniem w nich sond z tworzywa P,

* wykonanie instalacji poziomej wraz z osadzaniem w gruncie studzienek rozdzielaczy,

* wprowadzenie instalacji do obiektu, zapuszczenie instalacji glikolem,

* stosowne próby,

* wykonanie dokumentacji powykonawczej, uporządkowanie placu budowy.

Firma wykonuje również w ramach prowadzonej działalności kompleksowe instalacje kotłowni opartych na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci kolektora pionowego w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² (PKOB 11). Cała instalacja tworzy wspólną całość i składa się z:

* pompy ciepła (urządzanie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

* wyposażenie kotłowni na potrzeby pompy ciepła w elementy niezbędne do jej funkcjonowania

* dolne źródło - element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu.

Instalacja tworzy spójną całość i żaden z jej elementów (ani pompa ciepła ani dolne źródło) nie może funkcjonować oddzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 23% na usługi montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku stanowiącego nieodłączny element dalszych prac wykonania instalacji centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych PKOB 11 do 300 m².

2. Czy prawidłowe jest zastosowanie stawki 8% podatku VAT za usługę wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m².

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje On prawidłowo stawkę w wysokości 23% na usługi montażu tylko dolnego źródła ciepła, które jest zlokalizowane na zewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni do 300 m².

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, stosuje On prawidłowo stawkę w wysokości 8% na usługę kompleksowego wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach - usługa wykonywana w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m².

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki 23% na usługi montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku stanowiącego nieodłączny element dalszych prac wykonania instalacji centralnego ogrzewania w budynkach mieszkalnych PKOB 11 do 300 m^2,

* za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki 8% podatku VAT na usługę wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² w części dotyczącej prac wykonywanych wewnątrz budynku,

* za nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 8% podatku VAT na usługę wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m².

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2013 r. Dz. U. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W dziale objaśnień wstępnych wyjaśniono, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Rozporządzenie segreguje poszczególne budynki, a następnie przyporządkowuje je stosując sekcje, działy, grupy oraz klasy.

W związku z powyższym, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia remont, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja to, według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), "unowocześnienie i usprawnienie czegoś".

Dodatkowo należy wskazać, iż, w myśl art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że użycie w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", nie jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty, nie zaś o usługi mające związek z tymi obiektami.

Odwoływanie się do przepisów prawa budowlanego, definiujących budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i twierdzenie na tej podstawie, że budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi nierozerwalną całość dla remontu, modernizacji, budowy której należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT, należy uznać za niezasadne. Jak wynika z powołanych przepisów regulujących zastosowanie obniżonych stawek podatku VAT, stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podwykonawca na zlecenie wykonuje instalacje dolnego źródła zasilania (element instalacji pomp ciepła pobierający energię z gruntu). Kolektor pionowy (dolne źródło) umieszczony jest na zewnątrz budynku. Wykonanie instalacji polega na:

* wykonaniu pionowych odwiertów z osadzeniem w nich sond z tworzywa PEHD,

* wykonanie instalacji poziomej wraz z osadzaniem w gruncie studzienek rozdzielaczy,

* wprowadzenie instalacji do obiektu, zapuszczenie instalacji glikolem,

* stosowne próby,

* wykonanie dokumentacji powykonawczej, uporządkowanie placu budowy.

Firma wykonuje również w ramach prowadzonej działalności kompleksowe instalacje kotłowni opartych na pompie ciepła z dolnym źródłem zasilania w postaci kolektora pionowego w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² (PKOB 11). Cała instalacja tworzy wspólna całość i składa się z:

* pompy ciepła (urządzanie przetwarzające energię pozyskaną z gruntu na energię pozwalającą ogrzać budynek oraz przygotować ciepłą wodę użytkową).

* wyposażenie kotłowni na potrzeby pompy ciepła w elementy niezbędne do jej funkcjonowania

* dolne źródło - element instalacji pobierający energię w tym przypadku z gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia właściwej stawki podatku VAT w stosunku do świadczonych usług polegających na montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku stanowiącego nieodłączny element dalszych prac wykonania instalacji centralnego ogrzewania oraz wykonania kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m².

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12.

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje prace polegające na wykonaniu m.in. instalacji cieplnych, przy czym część prac wykonywana jest na zewnątrz budynku, część natomiast w obrębie budynku. Jak wskazano powyżej, obniżona stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Tym samym należy stwierdzić, że czynności, które polegają na montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku oraz prace związane z instalacją kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych w części, w jakiej dotyczą one prac wykonywanych poza budynkiem - podlegają - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sytuacji podlegają jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie budynku, w ramach jego budowy, remontu czy modernizacji.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na:

* montażu dolnego źródła ciepła na zewnątrz budynku jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23%,

* wykonaniu kotłowni opartej na pompie ciepła z dolnym źródłem w postaci sond pionowych umieszczonych w odwiertach w domach jednorodzinnych o powierzchni do 300 m² - w części w jakiej prace wykonywane są poza budynkiem - winien zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%, natomiast w odniesieniu do prac wykonywanych w obrębie budynku - Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.