IPPP2/443-796/09-4/ASZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.), uzupełnione wnioskiem aktualizacyjnym z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku po rejestracji za okres nie dłuższy niż 5 lat - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 30 września 2009 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku po rejestracji za okres nie dłuższy niż 5 lat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako Spółka, Podatnik) z siedzibą w B, jest białoruską osobą prawną, przedsiębiorcą świadczącym usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5351 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), zarejestrowaną w dniu 9 czerwca 2008 r. w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca dokonywał (także przed rejestracją) i będzie dokonywał zakupów w Polsce paliwa do swoich pojazdów ciężarowych przewożących towary, w związku z usługami świadczonymi na terytorium Polski, opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Od dnia zarejestrowania wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, w związku ze świadczeniem na terytorium Polski usług transportu międzynarodowego oraz z zakupami paliwa w Polsce podatnik korzystał z obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług. Podatnik nie korzystał natomiast z obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze świadczeniem na terytorium Polski transportu międzynarodowego oraz zakupami paliwa w Polsce, w okresie przed rejestracją. W tym też zakresie podatnik zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego za okres przed rejestracją, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, za okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

W uzupełnieniu wniosku Strona podała, iż składała deklaracje VAT - 7 za okres przypadający po zarejestrowaniu jej w Polsce jako podatnika podatku od towarów i usług (podatnika VAT - czynnego), tj. za okres od czerwca 2008 r. do chwili obecnej.

Spółka została zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług albowiem na terenie Polski świadczy usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, czyli przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów odbywa się:

Wartość świadczonych usług wykazywana jest w deklaracji VAT - 7, a podstawa opodatkowania z zastosowaniem stawki 0% oraz wykonane poza terytorium kraju ustalana jest zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy (zgodnie z miejscem świadczenia usługi uwzględniając pokonane odległości: na oraz poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W związku z ww. działalnością podatnik dokonywał i dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez podatnika od dostawców fakturach z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 86 i nast. ustawy.

Ww. usługi były świadczone przez Spółkę także przed formalną rejestracją jako podatnika VAT czynnego. Podatnik dokonywał również zakupów związanych z ww. działalnością i posiada faktury VAT dokumentujące te zakupy.

Zawarta we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej informacja, że podatnik zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego za okres przed rejestracją poprzez złożenie deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak nie dłuższy niż 5 lat licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia kwot podatku należnego wynika z tego, że w ocenie podatnika, koniecznym będzie złożenie deklaracji VAT za okresy wcześniejsze (sprzed rejestracji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik jest uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku ze świadczeniem na terytorium Polski usług transportu międzynarodowego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, za okres w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, za okres nie dłuższy niż 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, bez względu na to czy przez cały ten okres był czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem.

W ocenie podatnika jest on uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, w tym za okres przed rejestracją, za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jednak nie dłuższy niż 5 lat, licząc od początku roku, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług), bez względu na to czy przez cały ten okres był czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem.

Stanowisko podatnika znajduje poparcie w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego, tj. określa w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Z przywołanego przepisu prawa nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7, a także, że po upływie tych terminów nie może dokonać obniżenia podatku na podstawie złożonej deklaracji VAT- 7. Natomiast ze stanowiska A. Bartosiewicza, R. Kubackiego, zawartego w komentarzu do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2009, wyd. III, wynika że podatnicy mogą skorzystać z odliczenia podatku, względem podatku wynikającego z zakupów dokonanych przed rejestracją, pod warunkiem, że są obecnie podatnikami. Takie samo stanowisko zaprezentowane jest, np w orzeczeniu NSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2006 r. (I SA/Ol 445/05, POP 2006, z. 3, poz. 46). W orzeczeniu tym sąd uznał, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np uzyskaniem NIP). W związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu". Takie same stanowisko jest zaprezentowane w wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. (I SA/Po 538/08). Co za tym idzie, podatnik stoi na stanowisku, że jest uprawniony do:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, co bezspornie wynika z cytowanego przepisu, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Po pierwsze nie przysługuje ono w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi, a ponadto jest ograniczone również w stosunku do niektórych wskazanych w przepisach ustawy o podatku VAT czynności opodatkowanych, przy zachowaniu odpowiednich wymogów formalnych. Ograniczenia realizacji powyższego prawa są również przewidziane w art. 88 powyższej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast art. 86 ust. 13 mówi o tym, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten wyraźnie mówi o "korektach deklaracji", co za tym idzie podatnik chcąc dokonać odliczenia na podstawie tego przepisu musi posiadać wcześniej złożoną deklarację VAT. Skoro podatnik nie składał deklaracji do czerwca 2008 r. nie będzie mógł dokonać korekt deklaracji za wcześniejsze okresy, ponieważ fizycznie deklaracje te nie istnieją i nie zostały złożone. Stanowisko odmienne można by było zająć w sytuacji, gdyby Podatnik w deklaracji zgłoszeniowej VAT-R (w części C.2), jako pierwszy okres w którym złoży deklarację VAT - wskazał 5 letni okres przed rejestracją. Taka informacja nie wynika jednak ze złożonego przez Stronę wniosku. W stanie faktycznym, w którym obowiązek rejestracji ziścił się w czerwcu 2008 r., złożenie deklaracji w podatku VAT za okresy sprzed rejestracji jest nieuzasadnione. W związku z tym argument, wnioskodawcy (przedstawiony w uzupełnieniu) o "konieczności", jak również o "uprawnieniu" do dokonania korekt jest nietrafny. Odliczenie podatku nigdy nie jest koniecznością dla podatnika jest jego uprawnieniem, które w tym przypadku ze względu na braki formalne nie może być zrealizowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Spółka uzyskała status podatnika VAT czynnego od dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, tj. od 9 czerwca 2008 r. Od tej daty przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz z dochowaniem (w zakresie dat otrzymania faktur) unormowań art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Pod warunkiem jednakże, iż towary i usługi, nabycie których zostało udokumentowane przedmiotowymi fakturami, były wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, a w sprawie nie miał zastosowania żaden przepis szczególny ograniczający to prawo.

Z chwilą rejestracji w Polsce Spółka nabyła wszelkie prawa wynikające z tego tytułu. Natomiast prawo do dokonania 5 letniej korekty na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w zaistniałym stanie faktycznym nie przysługuje. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w okresie przed rejestracją nie składała deklaracji podatkowych, a w związku z tym fizycznie nie istnieją deklaracje, co do których przedmiotowe korekty miałyby być składane. Dodatkowo w zgłoszeniu VAT - R Spółka wskazała jako pierwszy okres rozliczeniowy czerwiec 2008 r.

Powołane przez Spółkę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie uzasadniają prawidłowości stanowiska Spółki, gdyż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i związanych z nim interpretacji prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy należały uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.