IPPP2/443-79/14-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu doręczenia faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu doręczenia faktury korygującej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 marca 2014 r. znak IPPP2/443-79/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 2 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia, posiadając w tym zakresie stosowne licencje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W związku z prowadzoną działalnością co miesiąc wystawianych jest kilkadziesiąt tysięcy faktur oraz kilka tysięcy faktur korygujących. Większość faktur korygujących wystawianych jest przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dotychczas te faktury korygujące wysyłane były listami poleconymi. Pomimo tego, niewiele osób odsyłało te faktury korygujące z potwierdzeniem ich otrzymania. Wnioskodawca planuje zaniechać wysyłania faktur korygujących do osób fizycznych listami poleconymi na rzecz wysyłki listem zwykłym. Potwierdzeniem wysłania takiej faktury listem zwykłym byłby odpowiedni wpis w książce nadawczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że potrzeba wystawienia faktur korygujących, które są wysyłane do osób fizycznych wynika z trzech powodów: zawarcia aneksów do umów zmniejszających wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za daną usługę, zawarcia porozumień na mocy, których Wnioskodawca udziela na określony okres klientowi rabatu od wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy, czasowego zawieszenia świadczenia umowy na podstawie wniosku klienta.

Te aneksy/porozumienia w sprawie rabatów oraz wnioski o zawieszenie świadczenia usługi trafiają w pierwszej kolejności do właściwych działów Spółki (innych niż dział odpowiedzialny za fakturowanie). Dopiero po określonym czasie te dokumenty trafiają do działu odpowiedzialnego za fakturowanie. Możliwe są więc sytuacje, że dokumenty te trafiają do działu fakturowania już po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy, gdzie z zawartego aneksu, porozumienia lub wniosku klienta wynika, że za dany okres rozliczeniowy rzeczywista kwota na fakturze winna być inna, niż ta która znalazła się na już wystawionej fakturze (lub faktura w ogóle nie powinna być wystawiona w przypadku zawieszenia świadczenia usług). Właśnie w takich sytuacjach powstaje konieczność wystawiania faktur korygujących.

Z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynikać będzie, że nabywca usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w wysłanej fakturze korygującej. Podpisane przez nabywcę usługi aneks oraz porozumienie w sprawie rabatu wskazywać będzie wprost właściwą kwotę za usługę w danym miesiącu, w przypadku zaś zawiadomienia o zawieszeniu świadczenia usługi, świadczyć o tym będzie to zawiadomienie wraz z treścią zawartej umowy (umowa przewiduje zawieszenie płatności nabywcy usługi w razie zawieszenia jej świadczenia).

Dokumentami potwierdzającymi okoliczność wystawienia faktury korygującej będzie aneks lub porozumienie podpisane zarówno przez nabywcę usługi, jak i Wnioskodawcę, jak również wniosek o zawieszenie świadczenia usługi; o wszystkich tych dokumentach będzie miał wiedzę nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wpis w książce nadawczej Wnioskodawcy, dokumentujący wysyłkę listu zwykłego wraz z fakturą korygująca do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka jako Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wysłanie faktury korygującej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej listem zwykłym, który to fakt wysyłki jest odnotowany w książce nadawczej Wnioskodawcy, w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej.

Podstawą takiego twierdzenia jest cel wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Za pomocą tego wymogu ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego powstawało jako korelat obowiązku (po stronie nabywcy) do pomniejszenia podatku naliczonego. Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić wówczas, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania podatku naliczonego. W takiej bowiem sytuacji zapewniona zostanie ochrona budżetu, czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy to w ogóle przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego). Wydaje się także, że zupełnie inaczej należałoby podchodzić do korekt podatku należnego w przypadku, gdy korekty te dotyczą czynności wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności bądź na rzecz podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego albo wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo (dla podatników niebędących "podatnikami VAT czynnymi"). W tego rodzaju sytuacjach bowiem nie ma niebezpieczeństwa utraty wpływów budżetowych wskutek wyłudzeń (w związku z korektą), nabywca nie odliczał bowiem podatku wynikającego z faktury pierwotnej. W związku z tym wskutek korekty podatku należnego nie może powstać sytuacja, w której zmniejszony zostaje tylko podatek należny, natomiast nie zmniejsza się wcześniej odliczony podatek naliczony. Nie ma niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu ma zapobiegać obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury. Skoro nie ma takiego niebezpieczeństwa, to bezwzględne wymaganie spełnienia tego warunku traci swoją rację bytu.

W związku z tym należy uznać, że w tym przypadku jedynym warunkiem obniżenia podatku należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie miała miejsce (a nie jest tylko pozorna). Może to być dowiedzione choćby dowodami odnoszącymi się do płatności (z których będzie wynikać, jaka ostatecznie była kwota płatności po uwzględnieniu rabatów, zwrotów etc.). Z tych też powodów, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystarczającym dowodem potwierdzającym próbę wysłania faktury korygującej dla takiej osoby będzie odpowiedni wpis w książce nadawczej (oczywiście przy założeniu, że inne dowody, np. przelewy, potwierdzają, że korekta podatku należnego rzeczywiście nastąpiła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).

Stosownie do treści art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

* podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony osób oraz ochrony i dozoru mienia, posiadając w tym zakresie stosowne licencje Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W związku z prowadzoną działalnością co miesiąc wystawianych jest kilkadziesiąt tysięcy faktur oraz kilka tysięcy faktur korygujących, z których większość jest wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dotychczas te faktury korygujące wysyłane były listami poleconymi, ale niewiele osób odsyłało te faktury korygujące z potwierdzeniem ich otrzymania. Wnioskodawca planuje więc zaniechać wysyłania faktur korygujących do osób fizycznych listami poleconymi na rzecz wysyłki listem zwykłym. Potwierdzeniem wysłania takiej faktury listem zwykłym byłby odpowiedni wpis w książce nadawczej Wnioskodawcy.

Potrzeba wystawienia faktur korygujących wynika z trzech powodów: zawarcia aneksów do umów zmniejszających wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za daną usługę, zawarcia porozumień na mocy, których Wnioskodawca udziela na określony okres klientowi rabatu od wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy, czasowego zawieszenia świadczenia umowy na podstawie wniosku klienta. Z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynikać będzie, że nabywca usługi wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w wysłanej fakturze korygującej. Podpisany przez nabywcę usługi aneks/porozumienie w sprawie rabatu wskazywać będzie wprost właściwą kwotę za usługę w danym miesiącu, w przypadku zaś zawiadomienia o zawieszeniu świadczenia usługi, świadczyć o tym będzie to zawiadomienie wraz z treścią zawartej umowy (umowa przewiduje zawieszenie płatności nabywcy usługi w razie zawieszenia jej świadczenia). Dokumentami potwierdzającymi okoliczność wystawienia faktury korygującej będzie aneks lub porozumienie podpisane zarówno przez nabywcę usługi, jak i Wnioskodawcę, jak również wniosek o zawieszenie świadczenia usługi, a o wszystkich tych dokumentach będzie miał wiedzę nabywca.

Na tle tak zaprezentowanego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez Spółkę okoliczności wyczerpują przesłanki, o których mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, tj. czy sam wpis w książce nadawczej Wnioskodawcy, dokumentujący wysyłkę listu zwykłego wraz z fakturą korygującą, dokumentuje próbę doręczenia tej faktury.

Artykuł 29a ust. 13 ustawy zawiera przypadki, kiedy dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków wymienionych w ust. 10 pkt 1-3 obejmujących udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Z kolei art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy łagodzi warunki, o których mowa w ust. 13, i zakłada, że wymogu posiadania potwierdzeń nie stosuje się w przypadku, gdy uzyskanie potwierdzenia nie jest możliwe mimo udokumentowanych prób dostarczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej.

Powyższa regulacja stanowi realizację tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. Jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu, dokumentacją, o której mowa w ww. przepisie mogą być kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów. Innymi słowy, dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Zatem, w kontekście przywołanych i omówionych powyżej treści obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisów stwierdzić należy, że choć przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wypełniają przesłanki art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, tzn. mogą się zdarzyć sytuacje, że Wnioskodawca nie będzie dysponował potwierdzeniem odbioru faktur korygujących, które będzie wysyłał listem zwykłym dokonując wpisu w swojej książce nadawczej, ale z posiadanej przez Niego dokumentacji (aneks/porozumienie podpisane zarówno przez nabywcę usługi, jak i Wnioskodawcę, wniosek o zawieszenie świadczenia usługi) jasno będzie wynikało, że nabywca posiada wiedzę o tym, że transakcja została przeprowadzona zgodnie z warunkami określonymi w danej fakturze korygującej, to jednak nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że sam wpis do jego książki nadawczej w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, co jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania. Posiadanie tylko samego wpisu w książce nadawczej bez innych dowodów np. przelewów odzwierciedlających dokonanie korekty podatku należnego, jest niewystarczające, by uznać, że Wnioskodawca na jego podstawie będzie mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Stąd też oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że wysłanie faktury korygującej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej listem zwykłym, który to fakt wysyłki jest odnotowany w książce nadawczej Wnioskodawcy, w sposób należyty dokumentuje próbę doręczenia faktury korygującej, należy je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.