IPPP2/443-788/12-3/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe

* w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego oraz obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza rozpocząć w 2012 r. sprzedaż usług elektronicznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przez internet. Będą to gry (PC, konsolowe, Xbox) i filmy w wersji ON-LINE. Osoby fizyczne za pośrednictwem sklepu internetowego będą składały zamówienia na gry i filmy w wersji elektronicznej. W momencie złożenia zamówienia klient będzie musiał dokonać 100% płatności (przed wykonaniem usługi - przedpłata). Po dokonaniu płatności klient otrzyma dostęp do usługi. Zapłata będzie dokonywana w formie przelewu lub płatności kartą płatniczą za pośrednictwem systemu obsługiwanego przez firmę X SA, która świadczy usługi w zakresie umożliwiania podmiotom gospodarczym przyjmowania płatności, w szczególności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych i posiada zgodę Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Warunki współpracy Spółki z firmą X SA określają Umowa Ramowa Na Korzystanie z Systemu i Umowy Produktowe o udostępnienie Usług Płatności elektronicznych i Usług Kartami Płatniczymi zgodnie z regulaminami:

* Regulamin systemu,

* Regulamin usługi płatności elektronicznych,

* Regulamin usługi płatności kartami płatniczymi.

Regulaminy określają zasady współpracy Spółki i X przy przyjmowaniu przez Spółkę zapłaty z wykorzystaniem Usług Płatności świadczonych przez X w ramach systemu. Płatności będą przekazywane przelewem na rachunek bankowy Spółki wraz ze specyfikacją transakcji.

Spółka szeroko przedstawiła zapisy wynikające z ww. Regulaminów, lecz w związku z tym, że wynikające z nich warunki pozostają bez wpływu na przedmiot niniejszej interpretacji tut. Organ odstąpił od ich zamieszczenia w opisie zdarzenia przyszłego.

Z uzupełnienia do złożonego wniosku wynika, że Spółka dotychczas stosowała kasy fiskalne do sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka w 2005 r. rozpoczęła sprzedaż towarów i usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i ewidencjonowała ww. sprzedaż za pośrednictwem kas fiskalnych.

Sprzedaż towarów obejmowała w szczególności i m.in.:

* gry i filmy na płytach CD i DVD,

* wyposażenie biurowe (telefony, szafki, krzesła...),

* gadżety marketingowe (plakaty, długopisy, figurki, notesy, zawieszki, podkładki pod myszki)

Sprzedaż usług dotyczyła m.in.

* usług pocztowych,

* usług kurierskich,

* usług medycznych.

Obecnie Spółka w dużo mniejszym zakresie dokonuje sprzedaży towarów dla osób fizycznych. Sprzedaż taka odbywa się głównie podczas organizowanych przez Spółkę kiermaszy, wyprzedaży. Główną działalnością Spółki jest sprzedaż gier i filmów do firm, nie klientów indywidualnych. Spółka zamierza rozpocząć sprzedaż gier i filmów w wersji ON-LINE dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka wcześniej nie prowadziła tego rodzaju sprzedaży usług elektronicznych, a tym samym nie ewidencjonowała ich na kasie fiskalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1 Zdaniem Spółki, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Jeśli więc klient będzie dokonywał przedpłat przed wykonaniem usługi to obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania należności na rachunek bankowy X. Należy bowiem domniemywać, że rachunek bankowy X jest to rachunek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Dodatkowy argumentem przemawiającym za tezą iż obowiązek podatkowy Spółka powinna rozpoznać w dacie wpływu należności na rachunek X, jest fakt, że dokonanie płatności przez klienta uruchomi proces wykonania usługi. Wykonanie usługi będzie stanowiło czynność następczą w stosunku do zapłaty za tę usługę i jednocześnie uzależnioną od dokonania wpłaty.

Ad. 2 Zdaniem Spółki w zakresie sprzedaży przez internet gier i filmów w wersji elektronicznej dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku rejestracji tych transakcji poprzez kasy rejestrujące oraz z wystawiania, drukowania i wydawania paragonów fiskalnych klientom. Podstawę prawną stanowi rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 26 lipca 2010 r. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do Rozporządzenia pkt 37 cyt; "Świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnej transakcji zapłata dotyczyła. Oraz jego uzupełnienie: " Nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.". Spółka spełnia powyższe wszystkie warunki. Spółka będzie miała możliwość zidentyfikowania i przypisania konkretnej płatności do konkretnej transakcji. Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży usług elektronicznych (sprzedaży gier i filmów on-line) na kasie rejestrującej przed 1 stycznia 2011 r. Nie prowadziła w ogóle wcześniej sprzedaży tego rodzaju usług. Spółka również spełnia warunek dotyczący tego, iż zapłata w całości następuję za pośrednictwem banku odpowiednio na rachunek bankowy podatnika czyli Spółki. Przepis nie określa, w którym momencie ma nastąpić zapłata na rachunek bankowy podatnika za pośrednictwem banku. De facto należności wpływają na rachunek bankowy Spółki. Ponadto przyjmując założenie, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 19 ust. 11 powstaje w momencie otrzymania należności - przedpłaty na rachunek bankowy X, to należy uznać iż jest to rachunek o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki nie zasadne byłoby uznawanie rachunku X dla potrzeb powstania obowiązku podatkowego jako rachunku Spółki, zaś dla potrzeb zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej nie. Ww. zwolnienie przysługuje na dzień dzisiejszy Spółce tylko z jednym ograniczeniem, tj. że obowiązuje do dnia 31 grudnia 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące pkt 2 złożonego wniosku dotyczącego zwolnienia z ewidencji za pomocą kas fiskalnych sprzedaży usług elektronicznych dla osób fizycznych, których zapłata będzie dokonywana w formie przelewu lub kartą płatniczą za pośrednictwem systemu X.pl. Pomimo iż Spółka używa obecnie kas fiskalnych i prowadzi sprzedaż towarów i innych usług to spełnia warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r.:

* zapłata za usługi będzie w całości następowała za pośrednictwem banku na odpowiedni rachunek bankowy podatnika (przelew lub płatność kartą płatniczą/kredytową),

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie będzie wynikać jakiej konkretnie transakcji będzie dotyczyła zapłata,

* Spółka nie ewidencjonowała tych czynności - usług elektronicznych przed dniem 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego oraz za prawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady, stosownie do zapisu art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla niektórych czynności ustawodawca określił szczególne zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju usługi, o której mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l w pkt 10 wymieniono usługi elektroniczne.

Zatem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług elektronicznych należy uwzględnić regulacje art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza rozpocząć w 2012 r. sprzedaż usług elektronicznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przez internet. Będą to gry (PC, konsolowe, Xbox) i filmy w wersji ON-LINE. Osoby fizyczne za pośrednictwem sklepu internetowego będą składały zamówienia na gry i filmy w wersji elektronicznej. Zapłata będzie dokonywana w formie przelewu lub płatności kartą płatniczą za pośrednictwem systemu X.pl obsługiwanego przez firmę X SA, która świadczy usługi w zakresie umożliwiania podmiotom gospodarczym przyjmowania płatności, w szczególności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych i posiada zgodę Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Warunki współpracy Spółki z firmą X SA określają Umowa Ramowa Na Korzystanie z Systemu i Umowy Produktowe o udostępnienie Usług Płatności elektronicznych i Usług Kartami Płatniczymi zgodnie z regulaminami:

* Regulamin systemu,

* Regulamin usługi płatności elektronicznych,

* Regulamin usługi płatności kartami płatniczymi.

Regulaminy określają zasady współpracy Spółki i X przy przyjmowaniu przez Spółkę zapłaty z wykorzystaniem Usług Płatności świadczonych przez X w ramach systemu. Płatności będą przekazywane przelewem na rachunek bankowy Spółki wraz ze specyfikacją transakcji.

Spółka będzie miała możliwość zidentyfikowania i przypisania konkretnej płatności do konkretnej transakcji. Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży usług elektronicznych (sprzedaży gier i filmów on-line) na kasie rejestrującej przed 1 stycznia 2011 r. Nie prowadziła w ogóle wcześniej sprzedaży tego rodzaju usług.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla świadczonych usług elektronicznych powstanie z chwilą otrzymania płatności na konto w systemie X.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Ze złożonego wniosku wynika, że zapłata przez klienta będzie dokonywana w formie przelewu lub płatności kartą płatniczą za pośrednictwem systemu X.pl obsługiwanego przez firmę X SA, która świadczy usługi w zakresie umożliwiania podmiotom gospodarczym przyjmowania płatności, w szczególności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. W następnej kolejności Płatności będą przekazywane przelewem na rachunek bankowy Spółki wraz ze specyfikacją transakcji. Zatem uznać należy, iż Spółka otrzyma zapłatę za świadczoną usługę dopiero wtedy, gdy wpłynie ona na Jej rachunek bankowy. Konta w systemie X nie można bowiem uznać za rachunek bankowy Spółki.

Zasady dotyczące umowy rachunku bankowego regulują przepisy tytułu XX (art. 725-733) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 725 tej ustawy, przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Z powyższego wynika zatem, iż stroną umowy dotyczącej umowy rachunku bankowego jest bank. W przedmiotowej sprawie firma X SA świadczy jedynie usługi w zakresie umożliwienia podmiotom gospodarczym przyjmowanie płatności za pośrednictwem obsługiwanego systemu X.pl. Firma X SA pośredniczy więc jedynie w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą, a jego klientami. Zatem otrzymania płatności przelewem bądź kartą płatniczą na konto w systemie X nie można utożsamiać z otrzymaniem należności przez Spółkę na Jej rachunek bankowy.

Uwzględniając powyższe w kontekście regulacji art. 19 ust. 13 pkt 9 stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy klient w momencie złożenia zamówienia, a zatem przed wykonaniem usługi, musiał będzie dokonać 100% płatności. Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonej usługi elektronicznej z chwilą otrzymania całości tej płatności na Jej rachunek bankowy.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług elektronicznych uznać należy za nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na mocy ust. 8 powyższego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. (...).

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła2).

Z objaśnień zawartych w punkcie 2) wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

* zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Dokonując analizy przedstawionego opisu zdarzenia w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Spółka do końca 2012 r. nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. Ze złożonego wniosku wynika bowiem, że zapłata za przedmiotowe usługi będzie następować za pośrednictwem banku, Spółka będzie w stanie zidentyfikować i przypisać konkretną płatność do konkretnej transakcji, Spółka przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży usług elektronicznych przy użyciu kasy rejestrującej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług elektronicznych uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.