IPPP2/443-786/11-2/MM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonywała usługi klasyfikowane w grupowaniu ex 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Przedmiotowe usługi były realizowane w ramach komercyjnej działalności Spółki, w celu osiągnięcia zysku. Spółka stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług do świadczonych usług edukacyjnych, a w konsekwencji nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego mającego bezpośredni lub pośredni związek z wykonywaniem tych czynności.

Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie zamierza opodatkowywać wykonanych usług, rozliczając należny podatek od towarów i usług (w miejsce stosowanego w przedmiotowym okresie zwolnienia od podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - mimo stosowania do świadczonych usług edukacyjnych zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio związanego z wykonywaniem tych czynności.

Zdaniem Spółki wskazane wyżej normy prawa krajowego pozostawały w nie dającej się usunąć w drodze wykładani prowspólnotowej, sprzeczności z prawem WE (Dyrektywą 112), skutkiem czego w zakresie kwalifikacji podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. winny być pominięte, a usługi Spółki winne być traktowane jako opodatkowane i dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie - zdaniem Spółki - nie jest konieczne dla wykonania prawa do odliczenia faktyczne opodatkowanie czynności, jeżeli zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług w prawie krajowym nastąpiło w sposób jednoznacznie i wyraźnie sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W przedmiotowym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidywał zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług klasyfikowanych w grupowaniu ex 80 "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU z 1997 r. Norma ta skutkowała zwolnieniem od podatku każdej czynności, która mieściła się w zakresie usług edukacyjnych, bez względu na to, czy podmiot wykonujący usługi edukacyjne realizuje te usługi w interesie publicznym albo ma status podmiotu publicznego, a także bez względu na to, czy celem tych usług jest działalność komercyjna, w celu osiągnięcia zysku.

Artykuł 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, stanowiący wzorzec wspólnotowy dla kontroli zgodności przepisów prawa krajowego z prawem WE stanowi natomiast, iż państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na gruncie prawa WE dla zastosowania zwolnienia od podatku nie jest wystarczający przedmiot czynności (usługa w zakresie kształcenia), ale także status prawny podmiotu świadczącego (podmiot prawa publicznego), bądź uznanie przez państwo członkowskie w sposób bezpośredni, iż podmiot prywatny realizuje cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Zważywszy, że Polska niewłaściwie implementowała powyższe zwolnienie od podatku (w sposób zbyt szeroki, wyłącznie w oparciu o kryterium przedmiotowe) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznać należy za sprzeczny z prawem WE.

Potwierdzeniem powyższego poglądu jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ETS, które na mocy art. 14e Ordynacji podatkowej musi być uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. ETS wskazywał, iż zwolnienia od podatku wynikające z dyrektyw należy interpretować w sposób ścisły (wyroki ETS: z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindópark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu), a każde odstępstwo od wzorca wspólnotowego, które polega na wprowadzeniu zwolnienia, które nie jest przewidziane prawem wspólnotowym narusza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Również w orzecznictwie polskim stwierdzono już sprzeczność art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. I FSK 1244/08 wskazano: "W myśl wskazanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. (i), dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej ("Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym"). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tych artykułach muszą realizować cele publiczne.

Tymczasem w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) Niewątpliwie zatem zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest o wiele szerszy od zakreślonego w art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Skoro zatem ustawodawca, przez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji (por. również: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod. red. J. Martiniego, Wrocław 2008,s. 534). Tym samym stanowisko podatnika należało uznać w tym zakresie za trafne (...)".

Zdaniem Spółki, zważywszy na wykazaną powyżej sprzeczność prawa krajowego z prawem WE, dla Spółki powstają uprawnienia wynikające z bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07: "5.13. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

5.14. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

5.15. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 23,25 i 26)".

W konsekwencji powyższego dla Spółki powstają następujące uprawnienia:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.),

* zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. Nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na zasadach wynikających z Dyrektywy 112 czyli jako podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a jednocześnie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, gdyż w świetle Dyrektywy 112 usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane. Spółka (podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, wobec wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonanymi usługami zwolnionymi od podatku zgodnie z prawem krajowym. Wynika to z faktu, iż w przypadku skorzystania przez Spółkę z takiego prawa, organ podatkowy musiałby uzasadniać odebranie prawa do odliczenia poprzez powołanie się na art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zważywszy na wykazaną wyżej sprzeczność oraz zasady stosowania prawa WE, organ ma natomiast obowiązek powstrzymać się od stosowania regulacji z prawem WE niezgodnej.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie wadliwie implementuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, podatnik który ponosi skutkiem tego uszczerbek polegający na braku - w świetle prawa krajowego - prawa do odliczenia podatku naliczonego może takie uprawnienie wykonać stosując bezpośrednio prawo wspólnotowe (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindópark AB).

W przypadku zatem, gdy państwo członkowskie w sposób wadliwy wprowadza zwolnienie od podatku od towarów i usług, czynność może pozostać zwolniona od podatku, a jednocześnie to państwo członkowskie nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą czynnością. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza na gruncie wniesienia aportem towarów, przy nabyciu których wnoszący odliczył podatek naliczony. Ostatnio w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 12/10 NSA stwierdził: "Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia". Pogląd ten znajduje pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy informuje, iż niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., bowiem Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż usługi edukacyjne świadczył w okresie od 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80. Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80).

Ustawodawca w treści przepisów ustawy o VAT oraz w załącznikach do niej, nie wprowadził rozróżnienia, czy dany usługodawca, aby mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego winien mieć status podmiotu prawa publicznego czy prywatnego dla świadczenia usług edukacyjnych, zatem w ocenie tut. organu jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest charakter realizowanych usług edukacyjnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wykonywał usługi klasyfikowane w grupowaniu ex 80 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. Przedmiotowe usługi były realizowane w ramach komercyjnej działalności Spółki, w celu osiągnięcia zysku. Spółka stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług do świadczonych usług edukacyjnych, a w konsekwencji nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego mającego bezpośredni lub pośredni związek z wykonywaniem tych czynności. Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie zamierza opodatkowywać wykonanych usług, rozliczając należny podatek od towarów i usług (w miejsce stosowanego w przedmiotowym okresie zwolnienia od podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jako, że zostały sklasyfikowane w PKWiU ex 80, podlegały do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lun pośrednio z wykonywaniem tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na zarzut niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy z przepisami wspólnotowymi tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnienie usług szkoleniowych przewidziane zostało w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EE.L 2006 r. Nr 347, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, powołując się na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wskazuje, iż na gruncie prawa WE dla zastosowania zwolnienia od podatku nie jest wystarczający przedmiot czynności (usługa w zakresie kształcenia), ale także status prawny podmiotu świadczącego (podmiot prawa publicznego), bądź uznanie przez państwo członkowskie w sposób bezpośredni, iż podmiot prywatny realizuje cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Zważywszy, że Polska niewłaściwie implementowała powyższe zwolnienie od podatku (w sposób zbyt szeroki, wyłącznie w oparciu o kryterium przedmiotowe) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uznać należy za sprzeczny z prawem WE. Skutkiem powyższej sprzeczności jest, zdaniem Wnioskodawcy, powstaniem dla Spółki następujących uprawnień:

* zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT),

* zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. Nr 7 załącznika nr 4 do tej ustawy (sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na zasadach wynikających z Dyrektywy 112 czyli jako podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a jednocześnie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, gdyż w świetle Dyrektywy 112 usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane. Spółka (podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada przedmiotowego zwolnienia usług szkoleniowych obowiązująca na gruncie ustawy od podatku od towarów i usług różni się od wynikającej z Dyrektywy VAT zasady podmiotowo-przedmiotowego zwolnienia tych usług z podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Dyrektywą zwolnione są te usługi szkoleniowe (zakres przedmiotowy), których świadczeniem zajmują się uprawnione podmioty, tzn. powołane do tego z mocy prawa organy podlegające prawu publicznemu oraz inne wskazane przez właściwe władze państwa członkowskiego jako mające podobne cele (zakres podmiotowy).

Dyrektywa wprowadza wiele warunków, których spełnienie ma umożliwiać uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do zwolnienia z VAT w zakresie usług szkoleniowych.

Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. W każdym przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mieszczą się w grupie PKWiU ex 80, to nie ma znaczenia fakt, czy dany usługodawca jest jednostką wpisaną do ewidencji szkół i placówek oświatowych zgodnie z prawem oświatowym, czy też takiego wpisu nie posiada. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług - w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako "Usługi w zakresie edukacji" PKWiU ex 80.

Ustawa o VAT do dnia 31 grudnia 2010 r. nie przewidywała również jakichkolwiek warunków, od których zależałaby możliwość uzyskania zwolnienia.

Jak wynikało z pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwolnieniem są objęte wszystkie usługi w zakresie edukacji.

Było to zgodne ze stosownymi zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (zwana dalej dyrektywą 77/388/EWG), która w art. 13 część A ust. 1 lit. i.) - zastąpionym odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112/WE - stanowi, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych. W myśl natomiast art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG "usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu". Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze m.in. do art. 13 dyrektywy 77/388/EWG w celu zapewniania, by stosowanie systemu podatku od wartości dodanej było bardziej zgodne z celem rynku wewnętrznego.

Cytowany powyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy umiejscowiony został w rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W ocenie tut. Organu podatkowego przedstawione powyżej przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż źródłami prawa w Polsce, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają "same z siebie".

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji.

Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Należy jednak pamiętać, że samo uzgodnienie tekstu przepisów z wzorcem wspólnotowym, nie wypełni przesłanek prawidłowej implementacji, jeżeli praktyka ich stosowania nie będzie prowadziła do osiągania zamierzonych przez dyrektywę celów.

Wnioskodawca, odwołując się m.in. do orzeczenia ETS (wyrok w sprawie 8/81 Ursula Becker a Finanzamt Munster-Innenstadt) oraz NSA (wyrok z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1244/08) wykazuje, że w przypadku błędnej implementacji lub braku implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego podmioty mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy, natomiast państwa członkowskie nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.

Jak wskazano powyżej, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich" (art. 249 TWE). Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo.

Charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia "opodatkowanej dostawy towarów i usług". Sprzedaż towarów i usług jest "opodatkowana" tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji tych usług. Podobny zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług zwolnionych zawarty został w ustawodawstwie krajowym w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też zarzut sprzeczności polskich przepisów ustawy o VAT w zakresie zwolnienia usług edukacyjnych z przepisami unijnymi należało uznać za nieuzasadniony.

Wnioskodawca w treści uzasadnienia swojego stanowiska odwołał się do licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie negując tych rozstrzygnięć jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdza, iż powołane wyroki ETS i NSA (C-169/00, C-150/99, C-287/00 oraz I FSK 1244/08, I FSK 600/07, I FSK 12/10) nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odwołują się w swej treści do problematyki nieprawidłowego implementowania przepisów unijnych na grunt prawa krajowego oraz związanych z tym konsekwencji. Jak zostało wyjaśnione powyżej w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie zachodzą sprzeczności pomiędzy przepisami unijnymi, a krajowymi w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług edukacyjnych.

Konkludując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na potrzeby świadczenia usług edukacyjnych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio ze świadczeniem tych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.