IPPP2/443-777/09-2/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem części budynku, wzniesionego w latach 50-tych ubiegłego wieku. Na mocy decyzji Wojewody z 1990 r. Spółka uzyskała własność tego budynku, jako de facto następca prawny podmiotów działających na rynku energii w poprzednich warunkach ustrojowych. W 1995 r. doszło do urzędowej aktualizacji wyceny budynku, w tym także jego wartości początkowej (na 1 stycznia 1995 r. ustalono ją na 10.182.101,74). Na przestrzeni lat od 1995 r. do 2008 r. dokonywano ulepszeń budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to ulepszenia zwiększały wartość początkową budynku (podatek naliczony, jaki występował w związku z ulepszeniami był odliczany od podatku należnego Spółki). Co jednak należy podkreślić, tylko w trzech przypadkach wartość ulepszeń dokonanych w roku podatkowym była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku sprzed ulepszenia. Ostatnie tak znaczne wartościowo ulepszenie zostało wykonane w 1999 r. Gdyby jednak jako punkt odniesienia dla wartości ulepszeń przyjmować zaktualizowaną wartość początkową z 1995 r., to siedem razy dokonano ulepszeń przekraczających 30% tej wartości w tym ostatnie w 2006 r. Obecna wartość początkowa budynku to 74.611.778,37 PLN. Podkreślić należy, że nieruchomość będąca własnością Spółki była na przestrzeni tych lat wielokrotnie wynajmowana lub wydzierżawiana innym podmiotom, aczkolwiek nigdy nie była oddana do używania innym podmiotom w całości. Także na dzień dzisiejszy nieruchomość jest w części wynajęta, w części nadal jest wykorzystywana przez Spółkę, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży całej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Czy w razie sfinalizowania transakcji sprzedaży budynku, mając na uwadze opisany stan faktyczny, dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja powyższa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zanim jednak zostanie szczegółowo przedstawione uzasadnienie w tej sprawie, niezbędne jest przypomnienie treści regulacji prawnych, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. I tak, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków lub ich części, z wyjątkiem gdy jest ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło mniej niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie zaś rozumie się oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku lub jego części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy jednak zauważyć, że nawet gdyby dostawa budynku nie mogła korzystać ze zwolnienia w oparciu o powyższe warunki, to korzysta ze zwolnienia, jeżeli w stosunku do zbywanego budynku zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki (i odliczył podatek naliczony) to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Gdyby zaś wydatki te były wyższe, to podatnik musi używać budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Nie sposób powstrzymać się od uwagi, że wskazane regulacje prawne są dalekie od doskonałości i precyzyjności językowej, choć co ciekawe, jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, jej celem miało być nie tylko dalsze dostosowanie naszej ustawy do przepisów unijnych, ale i uproszczenie przepisów w tym zakresie.

Trudno również pominąć fakt, że od 1 stycznia 2009 r. dość istotnym zmianom uległy interesujące nas regulacje prawne, zmniejszając de facto zakres dostaw nieruchomości niemieszkalnych zwolnionych od podatku od towarów i usług, w szczególności poprzez rozszerzenie definicji pierwszego zasiedlenia także na nieruchomości po ulepszeniu (faktycznie zatem ulepszenie nieruchomości, o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zostało zrównane z wybudowaniem nieruchomości), a po drugie podatnik, w celu skorzystania ze zwolnienia, musi używać dla celów opodatkowanych ulepszonej nieruchomości przez 5 lat od ulepszenia (a nie przez 5 lat w ogóle, jak to było w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r). W przypadku opisanym we wniosku oznacza to ni mniej ni więcej, że gdyby do transakcji doszło do końca 2008 r., to bez wątpliwości podlegałaby ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług, ponieważ wnioskodawca jest właścicielem budynku od 1990 r., stał się jego właścicielem w wyniku zdarzenia, w którym nie wiązało się istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego i używa budynku przy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez niemal 20 lat - w poprzednim stanie prawnym mielibyśmy zatem do czynienia po prostu z dostawą towaru używanego.

Wprowadzone jednak do ustawy zmiany powodują, że konieczne jest dokonanie dość skomplikowanej wykładni przepisów, wynikającej wyłącznie z tego, że podatnik dokonywał na przestrzeni tych lat wielu niezbędnych ulepszeń budynku (modernizacji).

Mając na uwadze nowe regulacje prawne nie budzi niestety wątpliwości, że dotyczą one także starych nieruchomości niemieszkalnych, nabytych nawet przed 1993 r., że według ustawy zasiedlić można nie tylko budynek mieszkalny, ale też drogę czy parking oraz, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nie raz, a wielokrotnie (po gruntownym ulepszeniu nieruchomości). Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy odpowiedzieć w pierwszej kolejności na pytanie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Zdaniem Spółki zdecydowanie tak. Przypomnieć bowiem trzeba po pierwsze, że to nie Spółka wybudowała budynek - zatem można powiedzieć, że to ona była pierwszym zasiedlającym budynek, a po drugie, nawet gdyby uznać, że nabycie własności budynku przez Spółkę nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej, to budynek był częściowo na przestrzeni lat wielokrotnie wynajmowany i wydzierżawiany przez Spółkę. Spółka uważa, że oddanie budynku w najem czy dzierżawę podmiotowi trzeciemu oznacza wykonanie w stosunku do niego, czynności opodatkowanej. Pierwsze zasiedlenie ma zatem miejsce wtedy, gdy na skutek dostawy (np sprzedaży) czy świadczenia usługi (np. najmu) budynek, budowla lub lokal zaczynają być używane (eksploatowane) przez pierwszego nabywcę/użytkownika. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność opodatkowana dotyczyła całości budynku czy jego części, ponieważ z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że oddana do użytkowania, tutaj w najem, musi być całość budynku, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło zdaniem Spółki także mając na uwadze dokonywane ulepszenia budynku, przekraczające 30% wartości początkowej. Części budynku są bowiem właściwie wynajmowane w systemie ciągłym, a zatem modernizacje o charakterze ulepszeń dotyczące budynku jako całości dotyczące także części wynajmowanych, co w konsekwencji powoduje to, że części zmodernizowanego budynku były nadal wynajmowane (czynność opodatkowana podatkiem VAT) albo już w trakcie dokonywania ulepszeń albo po dokonaniu każdego ulepszenia. Nie zaistniała na pewno taka sytuacja, że na przestrzeni lat, kiedy to Spółka jest właścicielem budynku, a na pewno nie w ciągu ostatnich 2 lat, całość budynku była używana wyłącznie przez Spółkę. Spółka uważa zatem, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa budynku dokonywana w tym roku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ doszło do pierwszego zasiedlenia budynku także po jego ulepszeniach. Spółka uważa przy tym, że istnieją wątpliwości interpretacyjne co do tego jak należy rozumieć regulacje prawne odnoszące się do ulepszenia, tak w zakresie tego, czy dokonując oceny wartości ulepszenia należy się odnosić do pierwszej wartości początkowej historycznej, ujętej w ewidencji, ewentualnie po urzędowej aktualizacji czy też do aktualnej na moment każdego ulepszenia oraz w zakresie tego, czy wydatki na ulepszenia ponoszone na przestrzeni wielu lat należy sumować, czy tez każde ulepszenie traktować odrębnie.

Zdaniem Spółki sumowanie na przestrzeni lat, w których jest się właścicielem budynku, wszystkich wydatków na ulepszenia, gdy ich przedmiot i czas różnią się, nie jest zasadne. Ustawodawca mówi zresztą w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług o wydatku na ulepszenie (jedno) a nie na ulepszenia (kilka). Niemożliwym jest przy tym jest zaakceptowanie takiej interpretacji, przy której od pewnego momentu (po przekroczeniu 30% w rachunku ciągłym) dokonanie każdej, nawet najdrobniejszej modernizacji o charakterze ulepszenia, miałoby powodować kolejne pierwsze zasiedlenie. Można sobie również wyobrazić przecież sytuację, że w przypadku bardzo starych nieruchomości, których historyczna wartość początkowa była niska, dokonanie w dzisiejszych czasach każdej modernizacji zgodnej z obecna technologią będzie w sposób oczywisty przekraczała historyczną wartość początkową np. sprzed 30 lat.

Spółka uważa zatem, że bazą do której należy się odnosić przy ocenie wartości ulepszenia, jest wartość początkowa aktualna na dzień ujęcia kolejnego ulepszenia jako zwiększającego wartość początkową ujętą w księgach. Oznacza to zatem, że należy brać pod uwagę wartość początkową uwzględniającą wcześniejsze ulepszenia, które ją już wcześniej zwiększyły. Nie należy również kumulować wszystkich ulepszeń dokonywanych przez okres pozostawania właścicielem nieruchomości, ale tylko wartość ulepszenia zakończonego w określonym momencie. Taka interpretacja jest zdaniem Spółki zgodna nie tylko ze zdrowym rozsądkiem - wykładnia językowa omawianych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do dokonania innej, nie budzącej wątpliwości interpretacji. Mając powyższe na uwadze Spółka ostatnio w 1999 r. dokonała ulepszenia, którego wartość wynosiła co najmniej 30% wartości początkowej sprzed ulepszenia konsekwencji, nie tylko że upłynęły 2 lata od wynajęcia budynku po dokonaniu tego ulepszenia, ale nawet upłynęło 5 lat jego używania przez Spółkę dla wykonywania czynności opodatkowanych, gdyby przyjąć przy skrajnie niekorzystnej interpretacji wykraczającej zdaniem Spółki poza wykładnię językową, że do pierwszego zasiedlenia budynku jeszcze nie doszło. Podsumowując, transakcja dostawy budynku w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ doszło do jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Korzystałaby także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zdaniem Spółki, na przestrzeni ostatnich 5 lat nie miało miejsca ulepszenie, którego wartość była wyższa niż 30% wartości początkowej budynku sprzed ulepszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy dot. podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.