IPPP2/443-776/14-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług oraz uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę / Gminę jako gminna jednostka budżetowa (dalej: Zakład Komunalny). Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było / jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. oraz pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT, a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje / względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Dotyczy to w szczególności podatku naliczonego przy nabyciu:

* miału z węgla kamiennego, który jest wykorzystywany do ogrzewania wynajmowanych przez Gminę lokali oraz podgrzania zimnej wody (czynności opodatkowanych przez Gminę stawką VAT 23%);

* usług rocznego przeglądu okresowego budynku, który jest wynajmowany na cele użytkowe (stawka VAT 23%);

* w okresach rozliczeniowych począwszy od lipca 2013 r. - towarów i usług dotyczących opodatkowanej podatkiem VAT działalności prowadzonej przez Zakład Komunalny a deklarowanej w deklaracjach VAT-7 przez Gminę tj. głównie usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykonywał / wykazywał Zakład Komunalny Gminy, który był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (a-b), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np.:

* materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej; druczki, książki fachowe dla księgowości; artykuły spożywcze na potrzeby sekretariatu; materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych; środki czystości);

* media (energia elektryczna; usługi telekomunikacyjne w tym dostęp do internetu; woda; węgiel kamienny wykorzystywany do ogrzewania);

* inne usługi (w tym: monitoring oraz konserwacja systemu alarmowego; usługi IT w tym: dostęp do systemów informatycznych i ich serwis, np. platforma przepisów prawa Lex Gamma, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych; konserwacja urządzeń biurowych; roczny przegląd okresowy budynku Gminy; czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Gminy; usługi remontowe / modernizacyjne / porządkowe w budynku Gminy lub na / wokół jego posesji jak i w budynku należącym do Gminy, w którym wynajmowane są lokale zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe; promocja Gminy w tym: reklama multimedialna Gminy w folderze reklamowym, domena internetowa, na której znajdują się strony www Gminy, publikacja danych teleadresowych Urzędu Gminy w różnorodnych mediach; druk kart do głosowania w wyborach Wójta jako koszt rekrutacji osoby reprezentującej podatnika - Gminę);

* wyposażenie (urządzenia biurowe; meble; narzędzia) (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-b) i występujące po jej stronie zdarzenia (c-d) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów, innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji dzierżawy lokalu czy gruntu na cele użytkowe, opodatkowanych stawką VAT 23%,

* w transakcji dzierżawy lokalu na cele mieszkalne zwolnionej od VAT,

* przy poborze / rozliczaniu podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do transakcji, które mają bliższy lub dalszy związek z nieruchomościami oraz innymi środkami trwałymi do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku należy zaliczyć:

Ponadto, jak wskazano w punkcie a powyżej niektórzy z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie są / mogą być obciążani przez Gminę z tytułu dostaw / refaktur mediów.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy (iv) Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.

Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację mający na celu potwierdzenie czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT (tekst jedn.: proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Gmina wniosła też o potwierdzenie, w rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zagadnienia powyższe nie są przedmiotem zapytania Gminy w niniejszym wniosku. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy uwzględniać obrót, wynikający z działalności Zakładu Komunalnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, zarówno w okresie, w którym czynności te były deklarowane w deklaracjach i składanych odrębnie przez Zakład Komunalny (tekst jedn.: do czerwca 2013 r.) jako podatnika VAT czynnego jak i w okresie, w którym czynności te wykazywane były / są w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę jako jedynego podatnika VAT (tekst jedn.: począwszy od lipca 2013 r.) po formalnej utracie statusu podatnika VAT czynnego przez Zakład Komunalny.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 15 ust. 1 -2 i ust. 6 oraz art. 90 ust. 1 -3 ustawy VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT należy uwzględniać obrót, wynikający z działalności Zakładu Komunalnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, zarówno w okresie, w którym czynności te były deklarowane w deklaracjach składanych odrębnie przez Zakład Komunalny (tekst jedn.: do czerwca 2013 r.) jako podatnika VAT czynnego jak i w okresie, w którym czynności te wykazywane były / są w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę jako jedynego podatnika VAT (tekst jedn.: począwszy od lipca 2013 r.) po formalnej utracie statusu podatnika VAT czynnego przez Zakład Komunalny.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym na terenie Gminy w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonuje podległa jej jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej - Zakład Komunalny.

W kontekście wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy wyjaśnienia wymaga przede wszystkim czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy VAT. Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig"). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako "niezależną" (odpowiednio: "independently" i "independante"). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96 - 97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie 202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C - 210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że ocena czy działalność gospodarcza, którą mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina, W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Dlatego też w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska- Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).

W świetle zatem przedstawionych wyżej unormowań ustawowych należy stwierdzić, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r.

Jeżeli zatem gminne jednostki budżetowe, a więc również i Zakład Komunalny, nie są podatnikami podatku od towarów i usług w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to w konsekwencji nie ma podstaw do wyłączania obrotów Zakładu Komunalnego dla potrzeb kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i dotyczy to zarówno:

* okresu, w którym czynności te były deklarowane w deklaracjach składanych odrębnie przez Zakład Komunalny (tekst jedn.: do czerwca 2013 r.) jako podatnika VAT czynnego (stąd w tym przypadku Gmina - przy obliczaniu współczynnika proporcji sprzedaży, powinna zsumować poszczególne pozycje z deklaracji VAT-7 składanych przez siebie z analogicznymi/ odpowiednimi pozycjami z deklaracji VAT-7 składanymi przez zakład Komunalny) jak i

* okresu, w którym czynności te wykazywane były / są w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę jako jedynego podatnika VAT (tekst jedn.: począwszy od lipca 2013 r.) po formalnej utracie statusu podatnika VAT czynnego przez Zakład Komunalny - w tym okresie w zasadzie każda inna odpowiedź byłaby bezpodstawna, gdyż składana jest tylko jedna deklaracja VAT-7 za dany / każdy okres rozliczeniowy, w której wykazywane są łączne obroty Gminy i Zakładu Komunalnego.

Reasumując, w związku z brakiem możliwości uznania Zakładu Komunalnego za oddzielnego podatnika VAT, w opinii Gminy, nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez Zakład Komunalny wyłączać z kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT wyliczanej dla Gminy, która - jak udowodniono wyżej - była / jest podatnikiem VAT również w zakresie działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływa na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tekst jedn.: czynności niepodlegające opodatkowaniu) wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o VAT podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Należy ponadto wskazać, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem tego jest treść § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), w myśl którego zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę jako gminna jednostka budżetowa. Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było / jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia czy w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy należy uwzględniać obrót wynikający z działalności Zakładu Komunalnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, zarówno w okresie, w którym Zakład Komunalny był czynnym podatkiem podatku VAT jak i po utracie przez niego tego statusu.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i zakład budżetowy (komunalny) oraz jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych (zakładu budżetowego / komunalnego). Powołany przez Gminę Zakład Komunalny prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i utworzony przez nią Zakład Komunalny należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne Gmina do wartości sprzedaży z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług nie wlicza obrotu uzyskanego przez Zakład Komunalny, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT zakład ten jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji z uwagi na przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego z tytułu realizowanych przez ten podmiot dostaw towarów lub świadczenia usług wykonywanych w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej w uzasadnieniu stanowiska uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której Sąd stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", tut. Organ podatkowy wskazuje, że przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto z treści uchwały wynika, że "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

W treści uchwały NSA przyjął, że kryterium samodzielności określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie względem całego sektora publicznego, przywołując w tym względzie orzecznictwo TSUE dotyczące sektora prywatnego, a nie publicznego i w konsekwencji uznał, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. W ocenie tut. Organu podatkowego analiza tej kwestii obejmować powinna nie tylko kryteria wynikające z wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy, ale także te mające podstawę w art. 13 ust. 1 Dyrektywy, w świetle którego "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (...)". Zatem ustalenie statusu podmiotów publicznoprawnych jako podatników VAT powinno się odbywać z zastosowaniem wykładni art. 9 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, czego nie uczynił NSA w uchwale. W ocenie tut. Organu podatkowego, gdy podmiot prawa publicznego nie działa "jako organ władzy publicznej" należy uznać, że działa on w charakterze podatnika VAT, w sytuacji, gdy dokonuje on czynności mieszczących się w sferze VAT (opodatkowanych lub zwolnionych). Kryterium samodzielności nie ma tutaj w pełni zharmonizowanego charakteru, skoro to do państw członkowskich, w ramach przyznanej im autonomii instytucjonalnej, należy określenie odpowiednich podmiotów prawa publicznego.

Proces oceny, czy dany podmiot prawa publicznego jest podatnikiem VAT, składa się z następujących elementów:

1. Ustalenia gospodarczego charakteru działalności w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy;

2. Analizy czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy.

W powyższym modelu zakłada się, że kryterium samodzielności z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niejako jest "nadawane" podmiotom prawa publicznego przez dane Państwo Członkowskie. Państwo Członkowskie bowiem, w ramach autonomii instytucjonalnej, samodzielnie kreuje podmioty prawa publicznego. W przypadku braku możliwości zastosowania art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (brak spełnienia drugiego kryterium) nie jest zasadnym sięganie do kryterium samodzielności zawartego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy. Jak wynika bowiem z pierwszego kryterium stosowania art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawodawca unijny w pełni uznaje kompetencję państw członkowskich do kreowania podmiotów prawa publicznego. Oznacza to, że o podmiotowości danego podmiotu prawa publicznego przesądzać będą jedynie regulacje krajowe.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może również wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09) oraz z 18 listopada 2008 r. (I FSK 1148/07), ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Ponadto powołane w uzasadnieniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-210/04 oraz C-202/90) nie mogą wpłynąć na poprawność niniejszej interpretacji, ponieważ dotyczyły innego zagadnienia, a mianowicie nieuznania oddziału banku za odrębnego podatnika podatku.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego. Natomiast w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Gminę w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.