IPPP2/443-776/14-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów - jest prawidłowe;

* nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji dostawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług oraz uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę / Gminę jako gminna jednostka budżetowa (dalej: Zakład Komunalny). Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było / jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. oraz pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT, a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje / względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Dotyczy to w szczególności podatku naliczonego przy nabyciu:

* miału z węgla kamiennego, który jest wykorzystywany do ogrzewania wynajmowanych przez Gminę lokali oraz podgrzania zimnej wody (czynności opodatkowanych przez Gminę stawką VAT 23%);

* usług rocznego przeglądu okresowego budynku, który jest wynajmowany na cele użytkowe (stawka VAT 23%);

* w okresach rozliczeniowych począwszy od lipca 2013 r. - towarów i usług dotyczących opodatkowanej podatkiem VAT działalności prowadzonej przez Zakład Komunalny a deklarowanej w deklaracjach VAT-7 przez Gminę tj. głównie usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykonywał / wykazywał Zakład Komunalny Gminy, który był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (a-b), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np.:

* materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej; druczki, książki fachowe dla księgowości; artykuły spożywcze na potrzeby sekretariatu; materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych; środki czystości);

* media (energia elektryczna; usługi telekomunikacyjne w tym dostęp do internetu; woda; węgiel kamienny wykorzystywany do ogrzewania);

* inne usługi (w tym: monitoring oraz konserwacja systemu alarmowego; usługi IT w tym: dostęp do systemów informatycznych i ich serwis, np. platforma przepisów prawa Lex Gamma, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych; konserwacja urządzeń biurowych; roczny przegląd okresowy budynku Gminy; czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Gminy; usługi remontowe / modernizacyjne / porządkowe w budynku Gminy lub na / wokół jego posesji jak i w budynku należącym do Gminy, w którym wynajmowane są lokale zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe; promocja Gminy w tym: reklama multimedialna Gminy w folderze reklamowym, domena internetowa, na której znajdują się strony www Gminy, publikacja danych teleadresowych Urzędu Gminy w różnorodnych mediach; druk kart do głosowania w wyborach Wójta jako koszt rekrutacji osoby reprezentującej podatnika - Gminę);

* wyposażenie (urządzenia biurowe; meble; narzędzia) (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-b) i występujące po jej stronie zdarzenia (c-d) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów, innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji dzierżawy lokalu czy gruntu na cele użytkowe, opodatkowanych stawką VAT 23%,

* w transakcji dzierżawy lokalu na cele mieszkalne zwolnionej od VAT,

* przy poborze / rozliczaniu podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do transakcji, które mają bliższy lub dalszy związek z nieruchomościami oraz innymi środkami trwałymi do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku należy zaliczyć:

Ponadto, jak wskazano w punkcie a powyżej niektórzy z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie są / mogą być obciążani przez Gminę z tytułu dostaw / refaktur mediów.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy (iv) Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.

Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację mający na celu potwierdzenie czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT (tekst jedn.: proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Gmina wniosła też o potwierdzenie, w rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zagadnienia powyższe nie są przedmiotem zapytania Gminy w niniejszym wniosku. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5-6 ustawy VAT obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług / wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 2 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) jak również dostaw / refaktur mediów na rzecz niektórych z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5-6 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług obejmujących:

* punkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT,

* punkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT,

* dostawy / refaktury mediów na rzecz niektórych z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie mu nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT.

Współczynnik VAT stosuje się wyłącznie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Z uwagi na treść art. 90 ust. 3 ustawy VAT wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika.

Jednakże ustawa VAT (podobnie jak dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz.UE.L 347 z 2006 r. ze zm, dalej: "Dyrektywa 2006/112" lub "Dyrektywa VAT"), przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy VAT przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy VAT autorstwa Tomasza Michalika "VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): "Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, że sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian."

Podobnie Jerzy Martini w komentarzu "Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008, str. 725: "Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego, Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika."

Podobnie "Nowa ustawa VAT, Komentarz" red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: "Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości."

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu "Dyrektywa 2006/112/WE", Unimex, Wrocław 2008, str. 725 "Warto podkreślić, że termin "dobra inwestycyjne" używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych." Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu "sporadyczność", który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia "transakcje pomocnicze". Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu "sporadyczność" nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że "w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika". Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że "czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika".

* Transakcje wskazane w punkcie 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz dostawy / refaktury mediów

Kontekst art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

W odniesieniu zarówno do usług dzierżawy budynków, lokali i gruntów jak i dostaw / refaktur mediów należy stwierdzić, iż ani jedne (tekst jedn.: usługi dzierżawy) ani drugie (tekst jedn.: media) nie stanowią ani środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawych. W konsekwencji przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT nie znajdzie wobec nich zastosowania.

Kontekst art. 90 ust. 6 ustawy VAT

Należy podkreślić, że w tym zakresie działalność prowadzona przez Gminę w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że te podlegające VAT czynności stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą jako podatnik VAT. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to również działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

W opinii Gminy, wyłączanie obrotów z transakcji wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz dostaw / refaktur mediów z kalkulacji współczynnika spowodowałoby, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność Wnioskodawcy działającego jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz z tytułu dostaw / refeaktur mediów doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

* Transakcje wskazane w punkcie 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż gruntów nie jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki niej Gmina nie byłaby wręcz w stanie bezpośrednio sfinansować nawet samej działalności gospodarczej nie wspominając o realizacji zadań własnych, zleconych. Wnioskodawca pragnie przypomnieć, iż w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku obrót ze wszystkich tj. dosłownie dwóch transakcji sprzedaży gruntu stanowił zaledwie 4,85% obrotu ogółem deklarowanego w podatku VAT przez Gminę (i to bez uwzględnienia obrotu deklarowanego przez Zakład Komunalny w okresie gdy miał formalny status odrębnego podatnika VAT czynnego).

Należy zatem uznać, że sprzedaż gruntów przez Gminę powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży tych gruntów nie powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż gruntów w kontekście działalności Gminy miała w przedmiotowym okresie charakter wyłącznie przypadkowy. Ponadto nie jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo nie pozwoliłaby na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań w stopniu chociażby minimalnym. Na podobną interpretację wskazuje również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny" - w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema transakcjami w okresie niemal 5 lat i to w dodatku o znikomej skali (co przedstawiono wyżej).

Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz dostaw / refaktur mediów, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, że stanowią one integralną część podstawowej / zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 2, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów;

* nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży dostawy gruntów.

Na wstępie tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa.

W szczególności art. 90 ust. 5 ustawy o VAT ma wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań niestanowiących podstawowej działalności podatnika, pomimo że podlegają ustawie VAT.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Treść przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

* gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

* powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na termin "sporadyczność", który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia "transakcje pomocnicze". Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsätze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu "sporadyczność" nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsätze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" " (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (...)".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności: świadczy usługi dzierżawy / najmu lokali / gruntów na cele użytkowe, dokonuje dostaw bądź refaktur mediów (np. energia cieplna, woda) związanych z dzierżawionymi nieruchomościami. Zainteresowany dokonuje również transakcji zwolnionych od podatku - w szczególności są to: świadczenie usług w zakresie wynajmowania / wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - gruntów rolnych (w okresie od 2010 r. Gmina dokonała 2 dostaw tych gruntów: jednej w 2013 r. a drugiej w 2014 r., przy czym oba grunty były zaliczone do środków trwałych Gminy, lecz nie były używane przez Gminę na potrzeby jej działalności). Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

W odniesieniu do transakcji, które mają bliższy lub dalszy związek z nieruchomościami oraz innymi środkami trwałymi do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku należy zaliczyć dzierżawę nieruchomości oraz ich sprzedaż - przy czym w okresie od 2010 r. Zainteresowany dokonał jedynie dwóch transakcji sprzedaży gruntów, które zaliczone były do środków trwałych, ale nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że Zainteresowany w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków opisanych we wniosku powinien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kwestią sporną pozostaje sposób wyliczenia tej proporcji.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż gruntów przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca dokonał dostawy na przestrzeni kilku lat jedynie dwóch nieruchomości.

W odniesieniu do usług dzierżawy budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, gruntów oraz usług refakturowania mediów należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu wykonania tych świadczeń należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie znajdą zastosowania w stosunku do nich wyłączenia wskazane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2013 r. powinien uwzględniać obrót z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów na rzecz dzierżawców, a także obrót z tytułu odpłatnej dostawy gruntów, w sytuacji, gdy ww. czynności wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie mają zastosowania w niniejszej sprawie przepisy, które zezwalają wyłączyć obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości ze współczynnika sprzedaży - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z tego względu, że nieruchomości opisane we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Zainteresowanego; art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z tego względu, że sprzedaż tych nieruchomości nie nosi znamion sporadyczności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, gruntów oraz refakturowania mediów oraz za nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji dostawy gruntów.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Gminę w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. Natomiast w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Gminę w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. oraz uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.