IPPP2/443-776/14-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów - jest prawidłowe;

* nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji dostawy gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług oraz uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę / Gminę jako gminna jednostka budżetowa (dalej: Zakład Komunalny). Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było / jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. oraz pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT, a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

W związku z wykonywaniem ww. czynności (a-b) oraz występowaniem zdarzeń (c-d), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (a), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje / względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Dotyczy to w szczególności podatku naliczonego przy nabyciu:

* miału z węgla kamiennego, który jest wykorzystywany do ogrzewania wynajmowanych przez Gminę lokali oraz podgrzania zimnej wody (czynności opodatkowanych przez Gminę stawką VAT 23%);

* usług rocznego przeglądu okresowego budynku, który jest wynajmowany na cele użytkowe (stawka VAT 23%);

* w okresach rozliczeniowych począwszy od lipca 2013 r. - towarów i usług dotyczących opodatkowanej podatkiem VAT działalności prowadzonej przez Zakład Komunalny a deklarowanej w deklaracjach VAT-7 przez Gminę tj. głównie usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; przed tym okresem tj. do czerwca 2013 r. włącznie czynności te wykonywał / wykazywał Zakład Komunalny Gminy, który był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT czynny).

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (b) oraz zdarzeniami (c i d), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (a-b), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (c-d). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np.:

* materiały biurowe (prenumerata prasy lokalnej, ogólnej, fachowej; druczki, książki fachowe dla księgowości; artykuły spożywcze na potrzeby sekretariatu; materiały eksploatacyjne do urządzeń biurowych; środki czystości);

* media (energia elektryczna; usługi telekomunikacyjne w tym dostęp do internetu; woda; węgiel kamienny wykorzystywany do ogrzewania);

* inne usługi (w tym: monitoring oraz konserwacja systemu alarmowego; usługi IT w tym: dostęp do systemów informatycznych i ich serwis, np. platforma przepisów prawa Lex Gamma, portal kadrowy, System Obiegu Elektronicznego Dokumentów, program do obsługi zamówień publicznych; konserwacja urządzeń biurowych; roczny przegląd okresowy budynku Gminy; czyszczenie przewodów kominiarskich w budynku Gminy; usługi remontowe / modernizacyjne / porządkowe w budynku Gminy lub na / wokół jego posesji jak i w budynku należącym do Gminy, w którym wynajmowane są lokale zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe; promocja Gminy w tym: reklama multimedialna Gminy w folderze reklamowym, domena internetowa, na której znajdują się strony www Gminy, publikacja danych teleadresowych Urzędu Gminy w różnorodnych mediach; druk kart do głosowania w wyborach Wójta jako koszt rekrutacji osoby reprezentującej podatnika - Gminę);

* wyposażenie (urządzenia biurowe; meble; narzędzia) (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (a-b) i występujące po jej stronie zdarzenia (c-d) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów, innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

* w transakcji dzierżawy lokalu czy gruntu na cele użytkowe, opodatkowanych stawką VAT 23%,

* w transakcji dzierżawy lokalu na cele mieszkalne zwolnionej od VAT,

* przy poborze / rozliczaniu podatku od nieruchomości, oraz

* przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do transakcji, które mają bliższy lub dalszy związek z nieruchomościami oraz innymi środkami trwałymi do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku należy zaliczyć:

Ponadto, jak wskazano w punkcie a powyżej niektórzy z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie są / mogą być obciążani przez Gminę z tytułu dostaw / refaktur mediów.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Zgodnie ze stanowiskiem Gminy (iv) Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.

Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację mający na celu potwierdzenie czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy VAT (tekst jedn.: proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Gmina wniosła też o potwierdzenie, w rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zagadnienia powyższe nie są przedmiotem zapytania Gminy w niniejszym wniosku. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5-6 ustawy VAT obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego punktach od 1 do 2 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych od podatku) jak również dostaw / refaktur mediów na rzecz niektórych z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5-6 ustawy VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług obejmujących:

* punkt 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT,

* punkt 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT,

* dostawy / refaktury mediów na rzecz niektórych z dzierżawców będących stronami umów / transakcji wymienionych w 1 punkcie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Po 31 grudnia 2013 r. spośród przepisów ustawy VAT, których brzmienie uległo zmianie w stosunku do brzmienia sprzed 1 stycznia 2014 r., a które mają merytoryczne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wymienić: art. 90 ust. 6 ustawy VAT.

Po nowelizacji, zgodnie z przedmiotowym przepisem, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zmiana treści analizowanego przepisu w zasadzie ograniczyła się do zastąpienia pojęcia "sporadycznie" pojęciami takimi jak: "pomocniczy" czy "pomocniczy charakter".

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy VAT nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający".

Z uzasadnienia ustawy nowelizującej art. 90 ust. 6 ustawy VAT wynika, że przedmiotowa zmiana polega jedynie na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. W polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Wprowadzona 1 stycznia 2014 r. zmiana lepiej odzwierciedla zapisy Dyrektywy VAT. W rzeczywistości chodzi o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności podatnika, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania jego aktywów.

Zważywszy, że zmiana art. 90 ust. 6 ustawy VAT nie była konsekwencją żadnych zmian zarówno w Dyrektywie VAT jak i w orzecznictwie TSUE a miała jedynie doprecyzować / lepiej oddać brzmienie Dyrektywy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnienie jego stanowiska przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również do stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz dostaw / refaktur mediów, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, że stanowią one integralną część podstawowej / zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 2, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika. W miejscu tym Wnioskodawca podkreśla, iż zdaje sobie sprawę, że w przypadku zmiany stanu faktycznego w przyszłości poprzez rozszerzenie działalności wskazanej w punkcie 2 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w taki sposób, że stanie się ona nieprzypadkowa, regularna i nieincydentalna stanowiąc bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności Gminy - utraci atrybut pomocniczego charakteru i będzie podlegała wliczeniu / uwzględnieniu podczas kalkulacji współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów;

* nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji dostawy gruntów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że wyłączenie z opodatkowania VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) należy rozumieć wąsko. W sytuacji sprzedaży przez Gminę jej majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej i wykorzystywanego do takich celów i czynności, pozostanie poza zakresem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina dokonuje sprzedaży majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej, który był wykorzystywany do wykonywania zadań własnych (realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną pozostającą poza VAT) jak również do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku VAT, to dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zbywając ww. majątek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa") nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie, które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w tym przepisie sformułowanie "transakcje pomocnicze". Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/ uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(...) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (...) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (...)". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy / poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności: świadczy usługi dzierżawy / najmu lokali / gruntów na cele użytkowe, dokonuje dostaw bądź refaktur mediów (np. energia cieplna, woda) związanych z dzierżawionymi nieruchomościami. Zainteresowany dokonuje również transakcji zwolnionych od podatku - w szczególności są to: świadczenie usług w zakresie wynajmowania / wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - gruntów rolnych (w okresie od 2010 r. Gmina dokonała 2 dostaw tych gruntów: jednej w 2013 r. a drugiej w 2014 r., przy czym oba grunty były zaliczone do środków trwałych Gminy, lecz nie były używane przez Gminę na potrzeby jej działalności). Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy.

W odniesieniu do transakcji, które mają bliższy lub dalszy związek z nieruchomościami oraz innymi środkami trwałymi do najczęstszych dokonywanych przez Gminę transakcji w okresie od 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku należy zaliczyć dzierżawę nieruchomości oraz ich sprzedaż - przy czym w okresie od 1 stycznia 2014 r. Zainteresowany dokonał jednej transakcji sprzedaży gruntu, która zaliczona była do środków trwałych, ale nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że Zainteresowany w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków opisanych we wniosku powinien zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kwestią sporną pozostaje sposób wyliczenia tej proporcji.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych / pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Zainteresowanego.

Należy zatem uznać, że sprzedaż gruntów przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W związku z tym zapłata z tytułu sprzedaży gruntów powinna być uwzględniona w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

W odniesieniu do usług dzierżawy budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, gruntów oraz usług refakturowania mediów należy stwierdzić, że wartość sprzedaży uzyskana z tytułu wykonania tych świadczeń należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie znajdą zastosowania w stosunku do nich wyłączenia wskazane w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Reasumując, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. powinien uwzględniać zapłatę z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości oraz refakturowania mediów na rzecz dzierżawców, a także zapłatę z tytułu odpłatnej dostawy gruntów, w sytuacji, gdy ww. czynności wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie mają zastosowania w niniejszej sprawie przepisy, które zezwalają wyłączyć obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości ze współczynnika sprzedaży - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT z tego względu, że nieruchomości opisane we wniosku nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Zainteresowanego; art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z tego względu, że sprzedaż tych nieruchomości nie nosi znamion transakcji pomocniczych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe w zakresie uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży usług dzierżawy budynków, lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, gruntów oraz refakturowania mediów oraz za nieprawidłowe - w zakresie nieuwzględnienia w kalkulacji proporcji dostawy gruntów.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Gminę w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. Natomiast w zakresie uwzględniania lub nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Gminę w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży obrotu wynikającego z działalności Zakładu Komunalnego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.