IPPP2/443-775/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur:

* zawierających nieprawidłowości w oznaczeniu nabywcy, bez konieczności wystawiania noty korygującej, wystawionych na Gminę oraz Urząd - jest prawidłowe,

* wystawionych na Zakład Komunalny - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wskazujących jako nabywcę Gminę, Urząd oraz Zakład Komunalny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP (decyzja NIP-4 oraz potwierdzenie VAT zostały wydane w lutym 2004 r.).

Natomiast w okresie do 31 stycznia 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy X (dalej "Urząd"). Ponadto Urząd posiadał i nadal posiada swój odrębny NIP (decyzja NIP-4 została wydana w grudniu 1996 r.). Obecnie posiadanie przez Urząd NIP jest związane przede wszystkim ze statusem płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek od osób fizycznych, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy.

Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny w X utworzony jako jednostka budżetowa przez Wnioskodawcę/Gminę (dalej: Zakład Komunalny). Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. oraz pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca otrzymywał/otrzymuje faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 oraz art. 90-91 ustawy VAT, w których w danych dotyczących nabywcy są wykazywane nazwy i numery NIP w różnorodnych konfiguracjach np.:

* Gmina z NIP Gminy,

* Gmina z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Gminy,

* Zakład Komunalny z NIP Zakładu Komunalnego (w szczególności w okresie, w którym czynności wykonywane przez Zakład Komunalny były/są deklarowane w podatku VAT w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę tj. od lipca 2013 r.).

Zakład Komunalny z NIP Zakładu Komunalnego (w szczególności w okresie, w którym czynności wykonywane przez Zakład Komunalny były/są deklarowane w podatku VAT w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę tj. od lipca 2013 r.).

W powyższych przypadkach jako adres nabywcy wskazywany jest adres Wnioskodawcy (gdyż siedziba Gminy, Urzędu Gminy oraz Zakładu Komunalnego znajduje się w tym samym miejscu).

Niniejszy wniosek dotyczy: (1) stanu faktycznego obejmującego okresy rozliczeniowe, które nie uległy przedawnieniu na dzień złożenia wniosku jak również (2) zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 oraz art. 90-91 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma/ będzie miała prawo do odliczenia (odpowiednio, w zależności od okoliczności, w całości bądź w proporcjonalnej części) podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług, które były/są/będą wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) bądź w proporcjonalnej części (art. 90-91 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykazywanych w deklaracjach VAT-7 przez Gminę, a które zostały wystawione w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez konieczności korygowania takich faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 86 oraz art. 90-91 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia (odpowiednio, w zależności od okoliczności, w całości bądź w proporcjonalnej części) podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług, które były/są/będą wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) bądź w proporcjonalnej części (art. 90-91 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykazywanych w deklaracjach VAT-7 przez Gminę, a które zostały wystawione w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - bez konieczności korygowania takich faktur.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko następującymi argumentami:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy VAT - obniżenia kwoty tub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie). Przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczące wystawiania faktur zawarte były w art. 106 ustawy VAT i:

* w okresie - 1 kwietnia 2011 r. - 31 grudnia 2013 r. - wydanym rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie");

* w okresie - 1 grudnia 2008 r. - 31 marca 2011 r. - wydanym rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie z 2008 r.").

Artykuł 106 ust. 1 ustawy VAT określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, sa obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanej sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie (jak również obowiązujące wcześniej rozporządzenie z 2008 r. przy czym z uwagi na analogiczne brzmienie przepisów w obu rozporządzeniach na potrzeby uzasadnienia Wnioskodawca ograniczy się do przywoływania jedynie rozporządzenia z 2011 r.). W rozporządzeniu przepisy dotyczące zasad wystawiania not korygujących zostały zawarte w § 15.

W świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzyma i fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8 - 15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia - nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie do § 15 ust. 3 rozporządzenia - nota korygująca powinna zawierać:

Na podstawie § 15 ust. 5 rozporządzenia - noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 3-5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m.in.:

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit.b.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie wystawiania faktur i not korygujących regulują przepisy art. 106b-106q ustawy VAT.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy VAT faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art, 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta według art. 106k ust. 2 ustawy VAT, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Według art. 106k ust. 3 ustawy VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Należy zatem zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru/usługi, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Zatem na podstawie przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

W miejscy tym należy wskazać, że zgodnie z powołanym już wyżej przepisem art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy, biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Zakład Komunalny jest jednostką budżetową Gminy. Oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, nie zaś Urząd czy Zakład Komunalny.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług jedynie Gmina a nie Urząd powinna składać rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zatem wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. W rozpatrywanej sprawie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT (czy art. 90-91 ustawy VAT), ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Wskazany art. 88 ustawy VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, polegające np. na wskazaniu NIP Urzędu lub wskazaniu jako nabywcy Urzędu i numeru NIP Urzędu, czy Zakładu Komunalnego i numeru NIP Zakładu Komunalnego - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z faktu, iż co do zasady ww. pomyłki należałoby skorygować, jednakże w przepisie art. 88 ustawy VAT nie wskazano, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, w tym przez tut. Organ:

* z 14 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-205/14-2/DG

* z 14 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-210/14-2/KOM

* z 19 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-4/14-2/AO

* z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1228/13-2/RR

* z 11 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1228/13-3/RR

Zatem należy stwierdzić, że Gminie jako czynnemu podatnikowi VAT przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane są fakturami wystawionymi na:

* Gminę z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Gminy,

* Zakład Komunalny z NIP Zakładu Komunalnego,

bez konieczności korygowania takich faktur w drodze wystawienia not korygujących.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zawierających nieprawidłowości w oznaczeniu nabywcy, bez konieczności wystawiania noty korygującej, wystawionych na Gminę oraz Urząd,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Zakład Komunalny.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczące wystawiania faktur zawarte były w art. 106 ustawy o VAT i wydanym rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania not korygujących zostały zawarte w § 15.

W świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie do § 15 ust. 3 rozporządzenia - nota korygująca powinna zawierać:

Na podstawie § 15 ust. 5 rozporządzenia - noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 3-5 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m.in.:

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit.b.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie wystawiania faktur i not korygujących regulują przepisy art. 106b-106q ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta według art. 106k ust. 2 ustawy o VAT, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Według art. 106k ust. 3 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

Należy zatem zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Zatem na podstawie przytoczonych uregulowań należy stwierdzić, że noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP (decyzja NIP-4 oraz potwierdzenie VAT zostały wydane w lutym 2004 r.). Natomiast w okresie do 31 stycznia 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Ponadto Urząd posiadał i nadal posiada swój odrębny NIP (decyzja NIP-4 została wydana w grudniu 1996 r.). Obecnie posiadanie przez Urząd NIP jest związane przede wszystkim ze statusem płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek od osób fizycznych, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy. Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony jako jednostka budżetowa przez Wnioskodawcę/Gminę. Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Od lipca 2013 r. powyższa działalność istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r. oraz pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, że tylko Wnioskodawca spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca otrzymywał/otrzymuje faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 oraz art. 90-91 ustawy VAT, w których w danych dotyczących nabywcy są wykazywane nazwy i numery NIP w różnorodnych konfiguracjach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych bez konieczności ich korygowania, w których w danych dotyczących nabywcy są wskazywane nazwy i numery NIP w różnorodnych konfiguracjach, np.: Gmina z NIP Gminy, Gmina z NIP Urzędu, Urząd z NIP Urzędu, Urząd z NIP Gminy i Zakład Komunalny z NIP Zakładu Komunalnego.

Należy wskazać, że zgodnie z powołanym już wyżej przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 594, poz. 1318 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej co oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina a nie Urząd.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zatem wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. W rozpatrywanej sprawie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina.

Jak już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy, czy błędny numer NIP nabywcy (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Nie mniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, polegające na wskazaniu jako nabywcy Gminy i NIP Urzędu lub wskazaniu jako nabywcy Urzędu i NIP Urzędu, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. Co do zasady ww. pomyłki należy skorygować, jednakże w przepisie art. 88 nie wskazano, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Zatem należy stwierdzić, że Gminie jako czynnemu podatnikowi VAT przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu, w przypadku, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane są fakturami wystawionymi na:

* Gminę z NIP Gminy

* Gminę z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Urzędu,

* Urząd z NIP Gminy,

bez konieczności korygowania takich faktur w drodze wystawienia not korygujących.

Natomiast, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Zakład Komunalny jest wyodrebnioną jednostką budżetową utworzoną przez Wnioskodawcę, która w sposób samodzielny świadczyła i świadczy usługi związane z odprowadzaniem ścieków komunalnych od gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że podmiot ten, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Odnosząc się do powołanej przez Stronę uchwały o sygn. akt I FPS 1/13 należy stwierdzić, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", tut. Organ podatkowy wskazuje, że ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Z treści uchwały wynika także, że "innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług". Ponadto w tej sytuacji nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione przez Zakład Komunalny do prowadzonej przez niego działalności nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wyodrębnienie organizacyjne powoduje, że jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą we własnym zakresie, generując podatek należny i to tym jednostkom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa - Zakład Komunalny - której zakup dotyczył.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym należało uznać za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zawierających nieprawidłowości w oznaczeniu nabywcy, bez konieczności wystawiania noty korygującej, wystawionych na Gminę oraz Urząd,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Zakład Komunalny.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.