IPPP2/443-774/09-4/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu użytkowania samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg na podstawie umowy leasingu oraz z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu użytkowania samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg na podstawie umowy leasingu oraz z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza w najbliższym czasie skorzystać, na okres 36 miesięcy, z leasingu operacyjnego trzech modeli samochodów:

* F... 1.6 TDCI 90km, kombi samochód ciężarowy, diesel, 2 rzędy miejsc, 4 miejsca siedzące, dopuszczalna ładowność 549kg,

* F... 1.6 115 km, samochód ciężarowy, benzyna, 2 rzędy miejsc, 4 miejsca siedzące, dopuszczalna ładowność 623kg,

* F... x 5 drzwi 1.6, samochód ciężarowy, benzyna, 2 rzędy miejsc, 5 miejsc siedzących, dopuszczalna ładowność 670kg.

Wszystkie samochody posiadają homologację ciężarową producenta. Samochody będą wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej Spółki.

Pismem z dnia 4 września 2009 r. nr IPPP2/443-774/09-2/BM Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia umocowania prawnego dla osoby podpisanej na przedmiotowym wniosku lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przesłane pismem z dnia 15 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 września 2008 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od użytkowania ww. samochodów na podstawie umowy leasingu, tj. czy można odliczyć VAT naliczony od opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz od tzw. wykupu samochodów.

* Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów samochodowych.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług od użytkowania ww. samochodów na podstawie umowy leasingu, tj. może odliczyć VAT naliczony od opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz od tzw. wykupu samochodów. Podobnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT oddanie samochodu w leasing operacyjny (opłata wstępna i opłaty podstawowe - raty leasingowe) jest usługą. Natomiast tzw. wykup końcowy (opłata końcowa) jest w rozumieniu tej ustawy odrębną transakcją i stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1).

Ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno przy użytkowaniu pojazdów na podstawie umowy leasingu jak i przy zakupie pojazdów samochodowych, od rodzaju nabytego samochodu. Art. 86 ust. 3 ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturę. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczą;

* pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków, ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

* pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodę i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogę a sufitom do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

* pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

* pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

* pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

* pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcę-jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Jednakże Dyrektywa o VAT nie ogranicza w żaden szczególny sposób prawa do odliczenie podatku naliczonego ani przy zakupie samochodów osobowych, oni przy użytkowaniu samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu. Dyrektywa o VAT traktuje nabycie (leasing) samochodów osobowych jak nabycie (leasing) każdego innego towaru służącego czynnościom opodatkowanym. Zgodnie z generalną zasadą prawa do odliczenie, wyrażoną w art. 169 Dyrektywy, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są zużywana przez podatnika do transakcji opodatkowanych, podatnik ten powinien być uprawniony do odliczenia od podatku należnego - podatku naliczonego od nabycia towarów. Niemniej Dyrektywa zezwala na zachowanie ograniczeń przy odliczeniu podatku naliczonego, o ile obowiązywały one przed przyjęciem Dyrektywy. Należy podkreślić, że obie zasady mają zastosowanie do odliczenia podatku przy leasingu i nabyciu samochodów osobowych.

Przed przyjęciem przez Polskę Dyrektywy prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie przysługiwało m.in.

* w przypadku nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstaw/o umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2 "starej" ustawy o VAT);

* usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub Inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze.

Jak podkreśla Wnioskodawca, z przedstawionego stanu przyszłego wynika, iż użytkowane przez nią samochody będą spełniały wymogi ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnie 2004 r. umożliwiające odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od leasingu operacyjnego tych samochodów. Natomiast samochody nie spełniają warunków uprawniających do pełnego odliczenie zapisanych w przepisach później wydanych (np. wzoru Lisaka), w tym obecnie obowiązującego art. 88 ustawy o VAT. Jednakże biorąc pod uwagę, że przepisy Dyrektywy są nadrzędne wobec polskich ustaw, oznacza to w naszym przypadku, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku będzie przysługiwało zarówno od opłaty wstępnej, rat leasingowych jak i od wykupu samochodów prezentowanych w stanie faktycznym.

Analogiczne rozumowanie należy przedstawić w odniesieniu do paliwa zakupowanego przez Spółkę do przedmiotowych samochodów. Prawo do odliczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, w przypadku gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnie 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych" w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importem dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500kg.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał natomiast następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Spółka w najbliższym czasie zamierza wziąć w leasing operacyjny trzy samochody - wszystkie te pojazdy posiadają homologację ciężarową producenta, ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg oraz będą one wykorzystywane wyłącznie w działalności opodatkowanej Spółki.

Wątpliwości Podatnika dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z tytułu użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu oraz z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT od zakupu samochodów o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

Ponadto stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.