IPPP2/443-770/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 22 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych - jest nieprawidłowe

W dniu 22 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa przedmiot leasingu (w tym samochody) oddaje je do używania leasingobiorcom na podstawie zawartych umów leasingu. Przez cały czas trwania umów leasingu Spółka jest właścicielem wyleasingowanych przedmiotów. W zamian za korzystanie z przedmiotu leasingu, korzystający płaci finansującemu wynagrodzenie w postaci miesięcznych rat leasingowych.

W związku z zawieranymi umowami leasingu, Wnioskodawca dodatkowo zamierza przedstawić leasingobiorcy ofertę ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to będzie obejmowało wszelkie ryzyko odnoszące się do przedmiotu leasingu, w tym ryzyko pożaru, wybuchu, zalania, kradzieży, innych form uszkodzenia i zniszczenia lub utraty przedmiotu leasingu, a także innych typowych ryzyk związanych z używaniem przedmiotu przez korzystającego. Powyższe ubezpieczenie będzie zawierane w dwojaki sposób:

W obu wariantach, w razie ewentualnej utraty lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, kwota ubezpieczenia, zostanie wypłacana przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki. W przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie zawierał umowy ubezpieczenia, leasingobiorcy zobowiązani będą do zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów składki ubezpieczeniowej. Fakt ubezpieczenia przedmiotu leasingu powoduje, iż istotnie redukowane jest zagrożenie po stronie Spółki, polegające na tym, że w przypadku zniszczenia przedmiotu leasingu otrzyma on odszkodowanie odpowiadające równowartości wyrządzonej szkody w przedmiocie leasingu. Z zapisów umownych łączących Spółkę z leasingobiorcą wynikać będzie, że refakturowana kwota odpowiadająca wysokości składki ubezpieczeniowej (bez doliczania marży) nie będzie stanowić elementu opłaty leasingowej. Refakturowana przez Spółkę kwota będzie odpowiadała kwocie składki pobranej przez ubezpieczyciela i stanowić będzie przedmiot osobnego od opłaty leasingowej rozliczenia. Koszty ubezpieczenia rozliczane w powyższy sposób stanowią dla Spółki świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu. Obciążenie leasingobiorcy kosztami ubezpieczeniowymi dokonywane będzie za pomocą odrębnej faktury VAT, innej niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingowych.

Nabywane przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe kwalifikowane są przez sprzedawcę -Towarzystwo Ubezpieczeniowe jako usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka refakturując koszty składki ubezpieczeniowej wystawi na korzystającego fakturę VAT również określając odsprzedawane usługi ubezpieczeniowe jako zwolnione z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna dla potrzeb podatku VAT uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 28 Dyrektywy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy: Zdaniem Spółki refakturowane usługi ubezpieczeniowe dla celów podatkowych powinny być traktowane odrębnie od usługi leasingu i tym samym, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu na odrębnych zasadach względem usług leasingu. Zdaniem Spółki w kontekście postanowień zawartych w umowach leasingu takie podejście jest prawidłowe z punktu widzenia podatkowego oraz uwzględnia istotę prawną usług ubezpieczeniowych i usług leasingu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych których koszty są przenoszone na korzystających, podstawę opodatkowania powinno stanowić wynagrodzenie z tytułu usług ubezpieczeniowych czyli łączna kwota należna z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz Załącznikiem nr 4 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają m.in. usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi ubezpieczeniowe. Jak zostało wskazane, Spółka odsprzedaje na rzecz leasingobiorców usługi ubezpieczeniowe niezależnie od świadczonych usług leasingu. Mając na uwadze, że dla potrzeb podatku VAT odsprzedaż usług należy traktować analogicznie z ich świadczeniem, na co wskazuje art. 28 Dyrektywy VAT, to zdaniem Spółki uzasadnione jest stosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do odsprzedawanych usług ubezpieczeniowych.

Refakturowanie usług ubezpieczeniowych, powinno być dla celów podatkowych postrzegane jako odrębne i niezależne od usługi Ieasingu i tym samym, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu na odrębnych zasadach od usług leasingu. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na charakter umowy leasingu i rolę jaką przy niej pełni umowa ubezpieczenia.

Charakter prawny umowy leasingu. Zgodnie z przepisem art. 709 (1) Kodeksu Cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej jako: k.c.") przez umowę leasingu, finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i zobowiązuje się oddać określoną rzecz do używania albo używania i pobierania pożytków korzystającemu (leasingobiorcy), w zamian za wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Definicja z art. 709 k.c. ukazuje podstawową funkcję leasingu, która polega na nabyciu przez finansującego określonej rzeczy w celu zapewnienia korzystającemu prawnej i faktycznej możliwości jej używania bądź używania i pobierania pożytków, za określonym wynagrodzeniem płaconym przez korzystającego (przy czym przez okres obowiązywania umowy własność przedmiotu leasingu pozostaje przy finansującym). Przedmiotem umowy leasingu, a więc zasadniczą częścią usługi leasingodawcy, jest oddanie rzeczy do używania. Spółka zauważa, że art. 709 (6) k.c. odnosi się wprawdzie do kwestii ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jednakże w żaden sposób nie wynika z niego jakoby zapewnienie tego ubezpieczenia miało być obowiązkiem leasingodawcy, czy też częścią usługi, którą świadczy w ramach umowy leasingu, Przepisy k.c. zezwalają stronom umów leasingowych dowolnie kształtować ich stosunek prawny.

W rezultacie powyższego Spółka stoi na stanowisku, że uregulowanie ustawowe wskazuje, iż usługa ubezpieczenia nie jest elementem składowym usługi leasingu. Konsekwentnie obciążanie korzystającego kosztami ubezpieczenia należy traktować niezależnie od świadczeń wynikających z usługi leasingu. Powyższe pozwala uznać, że zapewnienie ubezpieczenia należy traktować jako dodatkowe świadczenie ze strony leasingodawcy. Spółka zapewniając ubezpieczenie leasingobiorcy, obciąży go kosztami poniesionej składki, co w rezultacie spowoduje, że będzie uznana jako podmiot świadczący usługę ubezpieczeniową korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT.

Ujęcie usług towarzyszących usłudze leasingu dla celów podatku VAT. Spółka pragnie wskazać, że na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu, może składać się kilka świadczeń i czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezaIeżne usługi, mogące istnieć osobno poza umową leasingu. Spółka pragnie podkreślić złożoność umów leasingu, a co za tym idzie możliwość objęcia jedną umową kilku usług, z których każda stanowiłaby odrębne świadczenie dla celów podatku VAT (np. usługi serwisowe, wymiana opon, ubezpieczenie). Ponadto, w związku z korzystaniem z przedmiotu leasingu, leasingobiorca ponosi szereg innych kosztów i opłat, w związku z usługami towarzyszącymi korzystaniu z przedmiotu leasingu. Zdaniem Spółki, bezsporny jest fakt, iż każda z powyższych usług powinna być traktowana odrębnie dla celów podatku VAT. Spółka jest zdania, że nawet wówczas gdy kilka usług wynika z jednej umowy, to w przypadku gdy stanowią one odrębne usługi, także na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane odrębnie.

Powyższe stanowisko potwierdza ETS w wyroku Ministero dell'Economia e delle Finanzet przeciwko Part Service Srl (C-425/06), w którym stwierdzono, iż: "gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z dnia 27 października 2005 r. W sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i 0V Bank. W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Leyob Verzekeringen I 0V Bank, pkt 20)."

Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP) vs. Commissioners of Customs Excise (C-349/96), świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej usługodawcy. W przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczenia z całą pewnością nie stanowi dla leasingobiorcy świadczenia głównego, a jedynie służy uatrakcyjnieniu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu i zabezpieczeniu ryzyka ze strony leasingodawcy.

Konsekwentnie, usługi takie powinny być opodatkowane zgodnie z właściwą dla danej usługi stawką podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Spółka będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia, nie wpływa na to, iż faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie Leasingobiorca, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia zawierana w odniesieniu do przedmiotu leasingu służy bowiem wyeliminowaniu negatywnych skutków uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu. W okresie leasingu, w sytuacji gdy przedmiot leasingu zostanie utracony lub uszkodzony, finansujący na podstawie umowy leasingu zostaje umocowany do realizacji całości jego należności pieniężnych od leasingobiorcy, niezależnie od faktycznych okoliczności dotyczących przedmiotu leasingu, tym bardziej niezależnie od faktu czy przedmiot leasingu objęty był ochroną ubezpieczeniową czy też nie. Brak takiego ubezpieczenia, w wyniku wystąpienia wspomnianych zdarzeń, w sposób znaczący zmieniałby sytuację leasingobiorcy. W rezultacie nie sposób sprzeciwić się stwierdzeniu, iż ubezpieczenie stwarza dla leasingobiorcy mechanizm ochronny, który pozwoli uniknąć konieczności wypłaty wszystkich pozostałych rat leasingowych w razie utraty bądź uszkodzenia przedmiotu leasingu. Sam fakt podpisywania umowy ubezpieczenia przez Spółkę, w tym przypadku nie wpływa na osobę faktycznego beneficjenta usług z niej wynikających. Leasingobiorca korzystać będzie z przedmktu leasingu i jednocześnie z ubezpieczenia tegoż przedmiotu leasingu, które chronić go będzie przed ewentualnymi ryzykami związanymi z wystąpieniem zdarzeń ubezpieczeniowych, ciężar których w razie braku ubezpieczenia spoczywałby na leasingobiorcy. Sam zaś sposób rozliczeń pomiędzy Spółką a leasingobiorcą wynikać będzie z zapisów umowy leasingu, która korzysta z zasady swobodnego kształtowania stosunku umownego.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej założeniami, w analizowanej sytuacji Spółka nabędzie usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, a z drugiej strony obciąży kosztami tej usługi jej faktycznego beneficjenta, czyli odsprzeda ją leasingobiorcy. Natomiast leasingobiorca, który faktycznie korzystać będzie z ewentualnych efektów ubezpieczenia, poniesie koszty polisy ubezpieczeniowej tożsame z bezpośrednią zapłatą na rzecz ubezpieczyciela za usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Tym samym, również z perspektywy tego, który z podmiotów faktycznie korzysta z nabywanej przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej, zasadne jest uznanie, iż korzystać z niej będzie leasingodawca, zaś Spółka dokonuje na jego rzecz odsprzedaży tej usługi.

Należy również zauważyć, że odsprzedawana usługa nie zmieni swojego charakteru, a tym samym, dla potrzeb podatku VAT, odsprzedaż takiej usługi powinna być traktowana jako jej świadczenie przez Spółkę i podlegać zwolnieniu od podatku VAT (gdyż bezsporne jest zwolnienie z podatku VAT usług ubezpieczeniowych). W przypadku usług ubezpieczenia zastosowanie ma zwolnienie z podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1) w związku z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w sekcji J (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a zatem usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w tym przypadku). Dział 66 PKWiU obejmuje "usługi ubezpieczeniowe oraz funduszy emerytalno-rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego", w tym m.in. długo-i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych (np. ubezpieczenia nieruchomości, transportowe, od strat materialnych i od odpowiedzialności, od wypadków, ognia, na wypadek choroby itd.). Ponadto zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy. Tym samym dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia status podmiotu świadczącego przedmiotowe usługi. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS, sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w Dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-117/92 (Wilfried Larige), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis).

Przepisy wspólnotowe - sprzedaż usługi uprzednio nabytej. W przypadku świadczenia przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej dojdzie do odsprzedaży usługi nabytej uprzednio od ubezpieczyciela. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT, w sytuacji, gdy podatnik "działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usług. W rezultacie analizy przytoczonego przepisu, należy zdaniem Spółki przyjąć, iż odsprzedaż usługi powinna być postrzegana jako tożsama ze świadczeniem usługi. Konsekwentnie przy założeniu, że Spółka będzie nabywać od ubezpieczyciela usługę ubezpieczeniową i odsprzedawać ją leasingobiorcy, ergo świadczyć usługę ubezpieczeniową prawidłowym zdaniem Spółki będzie opodatkowanie świadczenia tej usługi według zasad dla niej właściwych - co oznacza, iż usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 28 Dyrektywy VAT, odsprzedaż usługi ubezpieczenia jest traktowana jako samodzielne wyświadczenie tej usługi (nie ma tu znaczenia kryterium podmiotowe - nie jest istotne kto jest faktycznym wykonawcą usługi).

W rezultacie przy uznaniu, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT, Spółka będzie uważana za podmiot odsprzedający, czyli niejako świadczący usługi ubezpieczenia, to właściwym będzie opodatkowanie ich według zasad właściwych dla danego typu usług. Konsekwentnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, Spółka zobowiązana będzie wystawiać fakturę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT - zwolnienie to ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego.

Wnikliwa analiza wspomnianego art. 28 Dyrektywy VAT (uprzednio art. 6 (4) Szóstej Dyrektywy) prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż twórcy systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Powyższy przepis pozwala uznać, iż nawet w przypadku gdy podmiot faktycznie nie świadczy usługi (nie wykonuje czynności wynikających z usługi osobiście), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (co zdaniem Spółki nie powinno być utożsamiane z pośrednictwem w jej świadczeniu), a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi, to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie powinno być traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych. Przepisy wspóInotowe - zasada konkurencyjności.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Dyrektywie VAT "nawet jeżeli stawki zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji".

Powyższa zasada została wielokrotnie wyrażana w wyrokach ETS. Przykładowo, w wyroku ETS w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon z dnia 1 grudnia 2005 r., stwierdzone zostało, iż: "objęcie takich samych usług podatkiem VAT jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która mianowicie zakazuje różnego traktowania z punktu widzenia podatku VAT usług tego samego rodzaju a więc konkurujących ze sobą". W wyroku w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02) z dnia 16 września 2004 r., ETS orzekł, iż: " (...) zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w szóstej dyrektywie (...). System ten oparty jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie." Podobnie orzekł ETS w wyroku w sprawie Christiane Urbing-Adam przeciwko Administration de I"enregistrement et des domaines (C-267/99) z dnia 11 października 2001 r., gdzie stwierdził, iż: "Zasada ta wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji, a zatem takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce". Bezpośrednio obowiązek taki wskazuje także wyrok ETS z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie Commission of the European Communities przeciwko Republice Francuskiej (C-384/01), który stanowi, że: "Sąd utrzymał, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w Artykule 12 (3) (a) VI Dyrektywy jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego stosunku konkurencji".

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji świadczenia obok usług leasingu oraz usług ubezpieczeniowych, zdaniem Spółki usługi te powinny zostać potraktowane rozdzielnie dla celów podatku VAT w celu zachowania konkurencyjności podmiotu świadczącego w odniesieniu do obydwu usług. Spółka uważa, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, przyczyniałoby się do zakłócenia konkurencyjności zarówno poprzez opodatkowanie obydwu usług ze stawką podstawową - co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług zwolnionych, jak również poprzez zwolnienie obydwu usług - co naruszałoby konkurencyjność na rynku usług opodatkowanych ze stawką podstawową.

Dodać należy, iż w przypadku opodatkowania obydwu usług ze stawką podstawową, Spółka w zakresie usługi ubezpieczenia nie mogłaby w sposób równy konkurować z innymi podmiotami (korzystającymi ze zwolnienia) oferującymi usługi ubezpieczeniowe, ponieważ oferowałaby usługę z założenia droższą o 22% podatek VAT.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w powiązaniu z pozycją 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w części, w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych objętych działem 66 PKWiU nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym - na podstawie odrębnych przepisów - do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej czy też nie. Odmienne stanowisko sprzeczne byłoby z ekonomicznym charakterem usług, tj. leasingu i ubezpieczenia, które z całą pewnością w sensie ekonomicznym i prawnym występują oddzielnie. Opodatkowaniu stawką podstawową usług ubezpieczeniowych sprzeciwia się również zasada konkurencyjności podatku wielokrotnie wyrażaną w orzecznictwie ETS.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje swoje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych dotyczącego tzw. refakturowania. W szczególności Spółka wskazuje na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. sygn. akt. III ZP 8/98 z której wynika, iż możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Sąd wskazał jednak warunki, jakie powinny zostać spełnione dla poprawności takiego refakturowania. Skład orzekający stwierdził bowiem, iż: "w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela". Spółka w pełni świadomie przytacza przedmiotową uchwałę, pomimo, że została na wydana w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Spółki obecnie obowiązujące uregulowania przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania usług, czy też zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych, są identyczne z tymi, do których odnoszą się przytoczona uchwała SN. Spółka wskazuje również na wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r., (sygn. akt. lII SA 7377/98), który stanowi analogicznie do powyżej przytoczonej uchwały SN, jak również wyroku NSA z dnia 28 października 1999 r. (sygn. akt. III SA/637/99), iż: "przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, w tym refakturowania usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku (...). Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08, stwierdził, że transakcje polegające na "odsprzedaży" w imieniu własnym usług wykonywanych przez podmiot trzeci podlegają opodatkowaniu tak samo jak gdyby były świadczone przez podatnika. Ponadto, zdaniem sądu, podmiot dokonujący refakturowania nie jest zobowiązany do posiadania uprawnień do wykonywania usług będących przed miotem refakturowania. Spółka jest w pełni świadoma, że interpretacje podatkowe wydawane są w indywidualnych sprawach i są kierowane jedynie w stosunku do adresata tej interpretacji, niemniej jednak, zgodnie z zasadą pewności prawa oraz zaufania do organów podatkowych, Spółka podejmując decyzje gospodarcze i dokonując analizy podatkowej zdarzeń gospodarczych, uwzględnia praktykę organów podatkowych. Ponadto, Spółka zakłada, iż celem wydawanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tym samym Spółka chciałaby wskazać na aktualne stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 kwietnia 2009 r., Nr IPPP3-443-80/09-4/JF. Powyższa interpretacja została wydana w stanie faktycznym analogicznym jak występujący w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej uznał postępowanie spółki (analogiczne do postępowania Spółki) w zakresie przenoszenia na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia przedmiotu Ieasingu, za prawidłowe. Stanowisko analogiczne do tego prezentowanego przez Spółkę, zostało uznane za prawidłowe przykładowo w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 września 2008 r., Nr IPPPI-443-1256/08-4/MP, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z dnia 23 kwietnia 2008 r., Nr IBPP3/443-61/08/BWo/KAN-866/01/08.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka powinna uznać odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz leasingobiorców, w związku z czym usługi te powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz w związku z art. 28 Dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W art. 29 ust. 1 ustawy określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym z zapisów umownych łączących Spółkę z leasingobiorcą wynikać będzie, że refakturowana kwota odpowiadająca wysokości składki ubezpieczeniowej (bez doliczania marży) nie będzie stanowić elementu opłaty leasingowej. Refakturowana przez Spółkę kwota będzie odpowiadała kwocie składki pobranej przez ubezpieczyciela i stanowić będzie przedmiot osobnego od opłaty leasingowej rozliczenia. Koszty ubezpieczenia rozliczane w powyższy sposób stanowią dla Spółki świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu. Obciążenie leasingobiorcy kosztami ubezpieczeniowymi dokonywane będzie za pomocą odrębnej faktury VAT, innej niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingowych.

Powyższe oznacza, że Spółka obciąża swoich klientów kosztami składek ubezpieczeniowych bez doliczania jakiejkolwiek marży - Spółka wystawia na rzecz danego klienta oddzielną fakturę (odrębną od faktury za daną ratę leasingowa) dokumentującą odprzedaż składek z tytułu ubezpieczenia po cenie zakupu.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia pojazdu nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

Jeśli zatem umowy z klientami określają, iż kwoty ubezpieczenia stanowią składnik kosztów transakcji, obciążających Korzystającego, należy przyjąć, iż stanowią elementy rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi wynajmu (leasingu).

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Obciążenie leasingobiorcy opłatą z tytułu zwrotu kosztów ubezpieczenia stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa wynajmu samochodów w ramach leasingu operacyjnego, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia nie wynika z faktu ich ustalenia jako miesięcznej opłaty lecz związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22%. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Koszt ubezpieczenia pojazdu nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu.

Jak również co wymaga podkreślenia, w opisanym zdarzeniu wskazano na sytuację, w której Wnioskodawca dokonuje obciążenia leasingobiorcy kosztami ubezpieczenia. W przedstawionej argumentacji, w całej jej rozciągłości, odniesiono się do świadczenia usług.

W powstałej sytuacji gdy dochodzi do obciążenia usługodawcy kosztami ubezpieczenia zaś z charakteru tej czynności nie wynika aby rzeczona usługa ubezpieczenia była rzeczywiście świadczona na rzecz leasingobiorcy (ubezpieczony jest wyłącznie leasingodawca).

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego (stanu faktycznego) zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.