IPPP2-443-77/10-3/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik od lipca 2006 prowadzi działalność gospodarczą usługi gastronomiczne - pizzeria, od września 2007 zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Ponieważ w okresie od sierpnia 2006 do sierpnia 2007 nie wiedział o obowiązku rejestracji w podatku VAT, nie wykazywał podziału na świadczone przez restaurację usługi w zakresie handlu i gastronomii według określonych stawek VAT.

W dniu 30 listopada 2009 r. w firmie Podatnika zajmującej się sprzedażą usług gastronomicznych zakończona została kontrola w podatku dochodowym za rok 2006 i 2007. Kontrolujący wykazali w protokole z kontroli Podatkowej, że na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), do dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym zwolnień o których mowa w ust. 1 tego artykułu nie stosuje się. W związku z powyższym Podatnik winien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w momencie uzyskania pierwszego obrotu ze sprzedaży piwa, kontrola przyjęła dzień 24 sierpnia 2006 r., gdyż na podstawie ewidencji sprzedaży (utargów) brak było możliwości ustalenia kiedy nastąpiła pierwsza sprzedaż piwa.

Podatnik po ustaleniu, że piwo jest towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym zgodził się z ustaleniem kontroli i rozpoczął naprawę ksiąg.

Wnioskodawca od września 2007 r. był podatnikiem VAT i posiada wydaną decyzję VAT-5 potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, dokonał w związku z tym następujących czynności:

Rozliczenie przychodów nastąpiło w sposób odbiegający od wskazanego w ustawie, wynikało to z braku możliwości odtworzenia w sposób prawidłowy rozliczenia oświadczeń o utargach według stawki 7% i 22%" gdyż z oświadczeń nie wynikało co konkretnie było sprzedane.

Podatnik dokonał więc następującego rozliczenia aby wykazać w najbardziej rzetelny i rzeczywisty sprzedaż według poszczególnych stawek /AT:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 88 ust. 4 ww. ustawy po dokonaniu aktualizacji rejestracji dla celów podatku VAT i będąc już podatnikiem czynnym ma prawo do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakupy dotyczące sprzedaży opodatkowanej otrzymanych przed rejestracją.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów i towarów a także spełnił główne przesłanki do realizacji tego prawa jakimi są:

* posiadanie statusu podatnika VAT czynnego (potwierdzone przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego),

* związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

* złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikami, stosownie do art. 15 ww. ustawy są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed datą rejestracji jako podatnik czynny, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia może być ograniczone jedynie przez fakt związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, bądź też w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi iż, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z ww. przepisów wynika, iż status bycia podatnikiem VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Ponadto, zgodnie z Wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 1994; sygn. SA/Wr 308/1994) "ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia obowiązku podatkowego od problemu rejestracji uregulowanej w art. 9, ani też od uzyskania przez podatnika numeru rejestracyjnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 osoby, które wykonują czynności wymienione w art. 2, stają się podatnikami z mocy prawa. Fakt dokonania rejestracji służyć miał przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, nie wywołał natomiast skutków w zakresie obowiązków podatkowych". Jeżeli fakt rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, nie może on także przeszkodzić w nabyciu określonych przepisami praw. Rejestracja ma zatem znaczenie o tyle, że zarejestrowany podatnik może korzystać z nabytych praw związanych z takim statusem.

Jednym z takich praw jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1452/05) uznał, iż "Zarówno w przepisach VI Dyrektywy, jak też w przepisach VATU z dnia 11 marca 2004 r. (...) przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Także realizacja prawa do odliczenia nie jest uzależniona, w przepisach VI Dyrektywy, od faktu dokonania rejestracji przez podatnika VAT, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatku." Powyższe stanowisko podziela również Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują aby do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku VAT konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w chwili otrzymania faktury. Status podatnika VAT czynnego wymagany jest jedynie, w myśl powołanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, do realizacji tego prawa.

Zatem, mimo iż przepis art. 88 ust. 4 zabrania skorzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, podatnik ten uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, a więc gdy takiej rejestracji dokona.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w świetle VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. U. UE L 1977 nr 145.1), mając na uwadze, iż zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jaki art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika podatku VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług" (wyrok z dnia z 26 lipca 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 1452/05).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał wykluczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych przed rejestracją dla celów podatku VAT, a zatem gdyby jego intencją było odniesienie się do momentu nabycia prawa do odliczenia, powinien to zawrzeć jednoznacznie w przepisie. W sytuacji natomiast, gdy w art. 88 ust. 4 ustawodawca wyraźnie odnosi się do możliwości zastosowania prawa do odliczenia, a nie do możliwości jego nabycia, błędne byłoby twierdzenie, iż Wnioskodawca nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT. Nawet w przypadku utraty zwolnienia w podatku VAT. Brak możliwości odliczenia podatku naruszałby zasadę neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będąc czynnym podatnikiem VAT postąpił prawidłowo, gdyż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT. Wszystkie wydatki jakie poniósł związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną, odliczenie przysługuje więc w całości.

Podobne stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją a dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT wyrażają następujące orzeczenia interpretacje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Generalnie kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 ustawy) z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu. Przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 (...). Z kolei przepis ten stanowi, że zgłoszenie rejestracyjne podatnik powinien złożyć naczelnikowi urzędu przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Należy jednak podkreślić, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a poniesionych przed dniem rejestracji, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymywał fakturę VAT dokumentującą poczynione zakupy lub za następny miesiąc rozliczeniowy (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy) - po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R lub deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy), dokonując odliczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą - usługi gastronomiczne. Od września 2007 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i posiada decyzję VAT-5 potwierdzającą zarejestrowanie dla potrzeb tego podatku. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego stwierdzono, iż z uwagi na sprzedaż wyrobu akcyzowego Wnioskodawca winien być podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 24 sierpnia 2006 r..

W dniu 4 lutego 2010 r. Podatnik dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego druku VAT-R, w którym wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 24 sierpnia 2006 r.. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że sporządził deklaracje VAT-7 za okres sierpień 2006 - sierpień 2007, w których wykazał kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz i dokumentującej zakupy służące opodatkowanej działalności gospodarczej otrzymanej przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.