IPPP2/443-753/09-4/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania mocy wiążącej wskazanego we wniosku postanowienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zachowania mocy wiążącej wskazanego we wniosku postanowienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), usługi świadczone przez Spółkę dokumentowane są fakturami VAT. Spółka odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu świadczonych usług. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci Spółki znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez nią faktur. W związku z tym Spółka rozważa skorzystanie z rozwiązań przewidzianych w art. 89a i 89b ustawy o VAT, które w wyniku spełnienia szeregu przewidzianych w nich warunków, dają Spółce możliwość zmniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego w związku ze sprzedażą do kontrahentów, którzy nie uregulowali należności z tytułu tej sprzedaży (dalej: ulga). Spółka nie wyklucza możliwości sprzedaży wierzytelności, które stały się podstawą zastosowania ulgi, na rzecz podmiotów trzecich. Ewentualna sprzedaż wierzytelności nastąpiłaby po skorzystaniu przez Spółkę z ulgi. Powstaje w związku z tym pytanie, czy w przypadku zbycia wierzytelności Spółka będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty kwoty podatku należnego. Spółka pragnie zaznaczyć, iż wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2005 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, w odniesieniu do powyższej kwestii. W dniu 5 listopada 2007 r. Spółka uzyskała od Naczelnika właściwego urzędu skarbowego (dalej: Naczelnik) postanowienie (dalej: Postanowienie), potwierdzające jego stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ponownego skorygowania kwoty podatku należnego. Postanowienie zostało wydane na gruncie przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT, zgodnie z ich ówcześnie obowiązującym brzmieniem. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy te zostały znowelizowane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa zmieniająca). W związku z tym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że uzyskane przez nią Postanowienie nie utraciło mocy wiążącej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy ww. Postanowienie zachowuje moc wiążącą po nowelizacji przepisów ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy zmieniającej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów ustawy o VAT, tj. w przypadku zbycia wierzytelności, które stanowiły podstawę do skorzystania z ulgi, na Spółce nie ciąży obowiązek skorygowania kwoty podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik może skorzystać z ulgi w odniesieniu do wierzytelności, które nie zostały zbyte. Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że warunek, zgodnie z którym wierzytelności nie zostały zbyte, musi być spełniony w momencie skorzystania z ulgi. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast żadnej regulacji zakazującej zbywania wierzytelności po skorzystaniu z ulgi. Nie istnieje również przepis, który nakazywałby podatnikowi dokonanie korekty kwoty podatku należnego w przypadku zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi. Jak już wskazano, Spółka posiada wiążącą interpretację odnoszącą się do analizowanego zagadnienia. W uzyskanym przez Spółkę Postanowieniu Naczelnik przychylił się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym warunek, iż wierzytelność, w stosunku do której można skorzystać z ulgi, nie może być uregulowana ani zbyta, dotyczy tylko momentu do dnia dokonania korekty podatku należnego. Po tej dacie wierzytelność może być zbyta na rzecz innego podmiotu, co nie powoduje po stronie zbywającego obowiązku dokonania ponownej korekty kwoty podatku należnego. Stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego, oparte było o analizę przepisów art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w obowiązującym wówczas brzmieniu, jedną z przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi jest, aby wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani zbyte. Ustawodawca wprowadził zatem dwa odrębne stany faktyczne (zbycie wierzytelności i uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie). Z kolei art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi, który skorzystał z ulgi, dokonać ponownej korekty podatku należnego w przypadku, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Nie ma natomiast analogicznego przepisu nakazującego dokonywać korekty w przypadku zbycia wierzytelności. Konsekwentnie, jedynie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie po dokonaniu korekty rodzi obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Odnosząc się do treści Postanowienia, należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT uległ zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. Jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu, warunkiem skorzystania z ulgi jest, aby wierzytelności nie zostały zbyte. Wykreślony został warunek dotyczący uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie. Zmiana ta nie niesie jednak w sobie treści merytorycznej i nie skutkuje odmienną interpretacją zagadnienia, które zostało poddane analizie w wydanym Postanowieniu. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, posługujący się pojęciem "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie" nie uległ bowiem zmianie. Tym samym, należy zauważyć, że przepisy art. 89a ust. 2 pkt 4 i art. 89a ust. 4 ustawy o VAT odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, których nie należy utożsamiać. Konsekwentnie, aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym zbycie wierzytelności nie rodzi po stronie podatnika skutku analogicznego do uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie, a co za tym idzie nie pociąga za sobą konieczności dokonywania powtórnej korekty kwoty podatku należnego. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmiana treści art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT miała jedynie charakter techniczny, potwierdza analiza procesu legislacyjnego dotyczącego ustawy zmieniającej. Zmiana ta, jak wynika ze stenogramu prac Komisji Finansów Publicznych z 8 października 2008 r. (Biuletyn nr: 1270Vl Komisja: Komisja Finansów Publicznych /nr 83/), miała zapobiec powtórzeniu sformułowania "uregulowanie wierzytelności", które zostało użyte we wprowadzonym przez ustawę zmieniającą przepisie art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Był to jedyny argument, podnoszony w trakcie prac Komisji, uzasadniający zmianę treści art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (nie były przywoływane żadne argumenty merytoryczne, uzasadniające tę nowelizację). Należy zatem uznać, że nowelizacja nie pociągnęła za sobą zmiany treści powyższego artykułu, która miałaby charakter merytoryczny. Konsekwentnie, nie istnieją podstawy, aby przepis ten w jego obecnym brzmieniu był interpretowany odmiennie niż przed nowelizacją. W szczególności, należy stwierdzić, że postanowienia dotyczące jego interpretacji, wydane przed 1 grudnia 2008 r., pozostają aktualne w obecnym stanie prawnym. Nie ulega wątpliwości, ze interpretacje prawa podatkowego tracą swoją wiążącą moc wraz ze zmianą przepisu będącego podstawą do jej wydania. Utrata mocy wiążącej nie powinna jednak następować automatycznie w wyniku każdej nowelizacji przepisów. W szczególności, zmiana brzmienia artykułu, która ma jedynie charakter techniczny nie powoduje utraty mocy wiążącej postanowień, wydanych w oparciu o jego treść. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w odpowiedzi na interpelację nr 5837 z dnia 14 grudnia 2006 r. "interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji". Mając na uwadze powyższe, zmiana przepisów, która nie wpływa na ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanego Postanowienia, nie powoduje, że traci ono moc wiążącą. Jak wykazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym zmiana przepisów miała jedynie charakter techniczny. Konsekwentnie, zmiana ta nie powoduje utraty mocy wiążącej Postanowienia. W oparciu o powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że Postanowienie zachowuje moc wiążącą niezależnie od nowelizacji przepisów ustawy o VAT.

Na tle opisanego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Należy się zgodzić ze Spółką, iż prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację nr 5837: "interpretacja wygaśnie z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska pytającego zawartej w wydanej interpretacji". Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby wydane przez Naczelnika Postanowienie było oparte wyłącznie na treści przepisu art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wydane Postanowienie było bezpośrednio oparte o przepisy art. 89a ust. 1-4 ww. ustawy oraz odwoływało się do uregulowań prawnych zawartych w przepisie art. 89b ww. ustawy. Przepisy art. 89a ust. 1-4 ww. ustawy na dzień wydania Postanowienia brzmiały: "1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszły w życie zmiany w ww. przepisach wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Obecnie przedmiotowe przepisy brzmią: "1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stwierdzić należy, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy uległ zmianie - pozostawiono wyłącznie warunek, iż dana wierzytelność nie może zostać zbyta. Jednocześnie zauważyć należy, iż tym samym ustawodawca usunął rozdzielenie dwóch pojęć - "zbycia wierzytelności" oraz "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Dopóki z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy wynikało, iż "zbycie wierzytelności" nie oznaczało tego samego co "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie", to w przypadku zbycia wierzytelności po dokonaniu przedmiotowej korekty nie umożliwiało zastosowania dyspozycji przepisu art. 89a ust. 4 ww. ustawy, gdyż przepis ten stanowił wyłącznie o "uregulowaniu wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. zmiana umożliwiła uznanie, iż "zbycie wierzytelności" jest jednym ze sposobów "uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, iż przedmiotowa zmiana miała wyłącznie charakter techniczny. Dodatkowo zauważyć należy, iż przepis art. 89a ust. 4 ww. ustawy, regulujący postępowanie podatnika w przypadku uregulowania wierzytelności po dokonaniu korekty nie uległ zmianie. Jednocześnie bardzo istotnym zmianom uległ przepis ust. 1, do którego odwołuje się przepis ust. 4, a także dodany został przepis ust. 1a, odnoszący się do treści ust. 1. Tym samym przepisy będące podstawą wydanej interpretacji uległy zmianom co powoduje, iż w stosunku do przedmiotowego Postanowienia zastosowania ma dyspozycja przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w związku z czym Postanowienie wygasło z mocy prawa wraz ze zmianą ww. przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.