IPPP2-443-751/11-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług produkcji seriali, łącznie z przeniesieniem praw autorskich oraz produkcji scen dodatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług produkcji seriali, łącznie z przeniesieniem praw autorskich oraz produkcji scen dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Opis stanu faktycznego nr 1.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), w dniu 16 marca 2011 r., wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi. Podstawę wniosku stanowił pkt 2, tir. drugie komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11), a wniosek dotyczył wydania opinii klasyfikacyjnej w zakresie identyfikacji statystycznej według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU, dla czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz T. S.A. W treści wniosku, Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego:

"Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji filmów, seriali i nagrań wideo oraz rozpowszechnianiu filmów i nagrań wideo. Przedmiotem niniejszego wniosku klasyfikacyjnego, jest następujące świadczenie Spółki, wykonywane na rzecz T. SA, wykonywane w zakresie umowy produkcyjnej. W zakresie współpracy z T., Spółka jest producentem wykonawczym, a do jej obowiązków należy m.in.: opracowanie pomysłu serialu telewizyjnego oraz przygotowanie projektu tego serialu i założeń artystycznych. Spółka ma prawo wykorzystywać pomysł, projekt i założenia artystyczne, do sporządzenia scenariuszy i produkcji odcinków seriali przeznaczonych wyłącznie do emisji w T. Spółka na zamówienie T. realizuje odcinki określonych seriali, o wskazanym czasie trwania, na podstawie zaakceptowanych scenariuszy, pod nadzorem programowym i artystycznym T. Spółce przysługuje całość praw autorskich do scenariuszy.

W zakresie świadczenia, Spółka zobowiązana jest m.in. do: zrealizowania serialu zgodnie z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T., występowania w charakterze pracodawcy lub zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich uczestniczących w produkcji; zawarcia z twórcami, wykonawcami i realizatorami serialu umów uprawniających do korzystania i rozporządzania utworem, w tym do przeniesienia autorskich praw majątkowych na T.; dostarczania T. materiałów filmowych w celach promocyjnych serialu; dostarczenia T. kompletu materiałów wyjściowych serialu, na które składają się kopie master Digital Betacam każdego odcinka, kopie emisyjne Digital Betacam, kopie pokazowe, metryki każdego odcinka, potwierdzenia złożenia metryki każdego odcinka w Z., listy dialogowe każdego odcinka, listy napisów początkowych i końcowych każdego odcinka, streszczenie każdego odcinka, fotosy oraz zdjęcia z planu i inne materiały fotograficzne powstające podczas produkcji - jako negatywy lub pliki cyfrowe.

Po wyprodukowaniu serialu, odbiór poszczególnych odcinków następuje na przeglądzie kolaudacyjnym. W przeglądzie biorą udział przedstawiciele T. i Spółki, przy czym odbiór następuje poprzez: dokonanie merytorycznej i artystycznej oceny poszczególnych odcinków serialu, wydanie decyzji o ich przyjęciu lub określenie zmian i poprawek oraz terminu ich realizacji, odbiór techniczny poszczególnych odcinków serialu.

Spółka jest zobowiązana uwzględnić wszystkie wytyczne i żądania zmian ze strony T., o ile nie wykraczają one poza zatwierdzony scenariusz. Przed przekazaniem serialu T., Spółka umożliwia przeprowadzenie nadzoru autorskiego twórcom w stosunku do ostatecznej wersji serialu.

W zakresie współpracy, T. przysługuje prawo do sprawowania nadzoru programowego i produkcyjnego nad realizacją serialu, a T. jest z tego tytułu uprawniona do: nadzorowanego postępu produkcji i kontrolowania kosztów realizacji; przeglądania roboczego materiału filmowego; wnoszenia zmian i poprawek; żądania sprawozdań finansowych produkcji filmowej; wglądu do dokumentów finansowych Spółki dotyczących realizacji umowy.

Spółka ponosi odpowiedzialność za naruszenie dóbr osobistych, praw autorskich i pokrewnych, osób trzecich w serialu. Podczas realizacji serialu, Spółka korzysta z zasobów rzeczowych T. tj., wkładu rzeczowego, którego kwota zwykle wynosi znikomą, nieistotną część całego kosztu produkcji serialu.

Spółka przenosi na T. wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania serialem w całości i we fragmentach na określonych w umowie polach eksploatacji. Spółka przenosi na T. również prawa do tytułu serialu.

Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w taki sposób, że uwzględnia faktycznie poniesiony, wcześniej uzgodniony i zaakceptowany przez T. koszt produkcji serialu. W wynagrodzeniu mieści się już kwota za przeniesienie na T. autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, prawa do tytułu serialu, zezwolenie na wykorzystywanie autorskich praw zależnych, wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie serialem na wszystkich uzgodnionych polach eksploatacji oraz całość kosztów produkcji bez wkładu własnego T. i zysk Spółki. Przekroczenie kosztów produkcji serialu nie skutkuje zwiększeniem wynagrodzenia Spółki, która ponosi ryzyko w tym zakresie.

Część otrzymanego wynagrodzenia, Spółka przeznacza zgodnie z zaakceptowanym przez T. kosztorysem na zakup rzeczy ruchomych wykorzystywanych w produkcji seriali; rzeczy te przechodzą na własność T. po zakończeniu produkcji, a Spółka wykazuje te składniki majątku w ewidencji pozabilansowej.

Dodatkowo, w związku z produkcją przedmiotowych seriali, Spółka zawarła umowę z organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, realizując uprawnienie o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych."

Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, jest identyczny ze stanem faktycznym będącym przedmiotem zapytania Spółki do organu statystyki publicznej z dnia 16 marca 2011 r.

Jednocześnie, w ww. wniosku, Spółka przedstawiła następujące własne stanowisko w sprawie klasyfikacji:

"Zdaniem Spółki, wskazane wyżej czynności mogą być klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., do następującego grupowania statystycznego PKWiU/08: 59.11.1 Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. W toku współpracy, Spółka dostarcza T. oświadczenie, że wyprodukowane przez nią dzieło jest audycją spełniającą warunki określone w art. 15, 15a i 15b ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 z późn. zm.). W rozumieniu art. 4 pkt 5 tej ustawy, audycją jest część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo.

Nie ulega jednak wątpliwości, że produkowane przez Spółkę dzieło jest serialem telewizyjnym. Wszystkie opisane w pkt 1 niniejszego wniosku czynności, wykonywane przez Spółkę na rzecz T., są związane z opracowaniem pomysłu serialu, wyprodukowaniem serialu oraz przeniesieniem praz autorskich do serialu na rzecz T. Przy czym Spółka zobowiązana jest do uwzględnienia wytycznych i zaleceń T. przedkładanych w trybie nadzoru podczas produkcji serialu lub kolaudacji.

Zgodnie z uwagami metodycznymi w sekcji J PKWiU 2008, sekcja ta obejmuje m.in. usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych. Z treści uwag wyjaśniających do PKWiU/08 wynika, że przez filmy rozumie się również seriale filmy telewizyjne, włączając filmy animowane. Skoro w wyniku współpracy z Telewizją, ostatecznie Spółka produkuje serial wg wymogów, zaleceń i wytycznych T. oraz przenosi na T. prawa autorskie, wytwarza ona serial na zamówienie T., a więc czynności Spółki są działaniami bezpośrednio związanymi z produkcją seriali. Ponieważ Spółka nie ma praw do swobodnego rozporządzania wytworzonym dziełem (w całości prawa te są przenoszone na T.), świadczenie Spółki nie może być sklasyfikowane w PKWiU/08 59.11.21 Oryginały filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych.

Natomiast przeniesienie przez Spółkę praw autorskich do wyprodukowanych seriali za odrębnie ustalonym wynagrodzeniem, nie zmienia ww. charakteru współpracy. Wynagrodzenie to jest bowiem związane wyłącznie ze świadczeniem głównym, którym jest wyprodukowanie serialu i powinno być klasyfikowane w tym samym grupowaniu co usługa podstawowa. Zatem na fakturach sprzedaży, w części wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich, Spółka powinna rozpoznawać PKWiU/08 59.11.1 Usługi związane z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, a nie PKWiU/08 59.13.11.0 Udzielanie licencji na korzystanie z praw do filmów kinowych, nagrań wideo i programów telewizyjnych oraz do dochodów z ich udzielenia."

Wobec tak sformułowanego wniosku, Spółka wniosła o dokonanie klasyfikacji wyżej opisanych czynności wykonywanych na podstawie umowy zawartej z T. S.A., wg klasyfikacji statystycznej w sprawie PKWiU 2008.

W odpowiedzi na ww. wniosek, Wojewódzki Urząd Statystyczny wydał opinię z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. OKN-5672/KU-1767/2011 o następującej treści:

"Odpowiadając na pismo z dnia 16 marca 2011 r., Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi uprzejmie informuje, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), wymienione w piśmie kompleksowe usługi, polegające na produkcji serialu na zlecenie T. SA, z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T., (łącznie z przeniesieniem praw autorskich), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59,11,11.0 - "Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych i promocyjnych."

W związku z wykonywaniem umowy produkcyjnej, o której mowa w treści opisu stanu faktycznego nr 1 niniejszego wniosku, Spółka zamierza zawrzeć z T. SA dodatkową umowę produkcyjną, przedmiotem której będą następujące świadczenia. W przypadkach gdy T. zawierać będzie umowy sponsorskie na wykorzystanie produktu lub usługi do realizacji serialu, Spółka zrealizuje na rzecz T. dodatkowe sceny związane z wykorzystaniem tych produktów lub usług do realizacji serialu. Przy czym sceny te stanowić będą integralną cześć scen głównych serialu. Również i w tym przypadku, Spółka realizuje te sceny zgodnie z najlepszą wiedzą i starannością, z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T. Podobnie jak w umowie dotyczącej realizacji serialu, Spółka występować będzie w charakterze pracodawcy lub zleceniodawcy wobec osób trzecich uczestniczących w produkcji, a także zawierać będzie z twórcami wykonawcami i realizatorami dodatkowych scen, umów uprawniających do korzystania i rozporządzania serialem, w tym do przenoszenia praw na T. Spółka zobowiązuje się do dostarczenia odcinków serialu z dodatkowymi scenami oraz do całkowitego rozliczenia z poniesionych dodatkowych kosztów związanych z użyciem sponsorowanych produktów lub usług. Odbiór poszczególnych odcinków z dodatkowymi scenami zaakceptowanymi przez T., następować będzie na przeglądach kolaudacyjnych. Jednocześnie Spółka ponosi odpowiedzialność za naruszenie dóbr osobistych i praw autorskich i pokrewnych osób trzecich w scenach do serialu. Spółka przenosi na T. wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania serialem wraz z dodatkowymi scenami, w całości i we fragmentach na określonych w umowie polach eksploatacji. Spółka przenosi na T. również prawa do tytułu serialu. Przy czym T. ma prawo wykorzystywania fragmentów serialu wraz z dodatkowymi scenami, jego fotosów, logo i muzyki w celach informacyjnych i promocyjnych serialu wraz z dodatkowymi scenami. Prawa do znaku towarowego do tytułu serialu przysługują T., w zakresie wszelkich praw eksploatacji telewizyjnej oraz w zakresie wykorzystania go w celach promocyjnych i informacyjnych dotyczących serialu na stronach internetowych T. Jednocześnie T. może uzyskać prawo do nadawania telewizyjnego serialu poza obszarem Polski. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w taki sposób, że uwzględnia faktycznie poniesiony, wcześniej uzgodniony i zaakceptowany przez T. koszt produkcji dodatkowych scen. W wynagrodzeniu mieści się już kwota za przeniesienie na T. autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, prawa do tytułu serialu, zezwolenie na wykorzystywanie autorskich praw zależnych, wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie serialem na wszystkich uzgodnionych polach eksploatacji oraz całość kosztów produkcji dodatkowych scen, zgodnych z kosztorysem. Część otrzymanego wynagrodzenia, Spółka przeznacza zgodnie z zaakceptowanym przez T. kosztorysem na zakup rzeczy ruchomych wykorzystywanych w produkcji seriali; rzeczy te przechodzą na własność T. po zakończeniu produkcji, a Spółka wykazuje te składniki majątku w ewidencji pozabilansowej. W kwocie należnego wynagrodzenia, Spółka wyodrębnia część wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, podobnie jak w przypadku rozliczenia serialu.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie oczekuje dodatkowej odpowiedzi odnośnie stawki dla opodatkowania czynności pozostających w związku z umową z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 20 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Przedstawiona informacja w tym zakresie w treści wniosku o wydanie interpretacji, służy doprecyzowaniu wniosku i przedstawieniu pełnego stanu faktycznego, w zakresie stawki podatku właściwej dla opodatkowania kompleksowej usługi, polegającej na produkcji serialu na zlecenie T. SA, z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T., łącznie z przeniesieniem praw autorskich. Wniosek zatem dotyczy wyłącznie stawek podatku właściwych dla: produkcji serialu na zlecenie T. SA oraz produkcji tzw. scen dodatkowych i nie dotyczy stawki podatku właściwej dla opodatkowania czynności pozostających w związku z umową z organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Ad 1.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Spółka w celu opodatkowania przedmiotowych czynności, stosowała podstawową stawką podatku od towarów i usług (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%). Powyższa stawka podatku wynika z art. 41 ust. 1 uptu w związku z art. 146a pkt 1 uptu. Ewentualną podstawę do objęcia świadczeń Spółki obniżoną stawką podatku VAT, mógłby stanowić art. 41 ust. 2 uptu. Przepis ten odwołuje się do załącznika nr 3 do uptu, w którym pod poz. 164, wymienione są: "usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych*) ex PKWiU 59.11.1", z uwagą. iż w pozycji tej nie mieszczą się usługi reklamowe i promocyjne. Usługi te są zatem dla potrzeb VAT zidentyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a uptu, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do właściwego organu statystyki publicznej i otrzymała opinię z której treści wynika, iż świadczone przez nią czynności mieszczą się zgrupowaniu PKWiU/08 59.11.11.0 -"Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych i promocyjnych". Dodatkowo, z treści opinii klasyfikacyjnej wynika, że organ statystyki publicznej dokonując klasyfikacji, odniósł się bezpośrednio do produkcji przez Spółkę seriali, a także przeniesienia do nich praw autorskich.

Jednakże po analizie opisu poz. 164 załącznika nr 3 uptu, występują wątpliwości, czy usługi związane z produkcją seriali mieszczą się w zakresie usług związanych z produkcją filmów i to wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych. Wątpliwości te występują pomimo faktu, iż z treści uwag wyjaśniających do PKWiU/08, zamieszonych na witrynie:

http://www.stat.goy.pl/Klasyfikacje/wyjasnienia/pl_pkwiu_08/pl_pkwiu_08_59.11.11.0.html wnika, że grupowanie PKWiU 59.11.11.0 obejmuje:

* usługi związane z produkcją filmów (włączając filmy animowane) głównie przeznaczonych do wyświetlania w kinach,

* usługi związane z produkcją filmów (seriali i filmów telewizyjnych, włączając filmy animowane) głównie przeznaczonych do nadawania w telewizji.

oraz, że grupowanie to nie obejmuje:

* usług wykonywania zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20.

Przyczyną wątpliwości jest odniesienie się przez ustawodawcę podatkowego w poz. 164 załącznika nr 3 do uptu, do pojęcia programów telewizyjnych, bez podania jego ustawowej definicji. Oczywiście jednoczesne odwołanie się w pozycji 164 przez ustawodawcę podatkowego do klasyfikacji statystycznych, może wskazywać, że zakres tego pojęcia ustawodawca podatkowy pozostawił do ustalenia organom statystyki publicznej w trybie wydawania opinii klasyfikacyjnych.

Należy jednak zauważyć, że w rozporządzeniu ws. PKWiU/08, prawodawca klasyfikacyjny w grupie PKWiU 59.11.11, podał następującą, odmienną niż ustawodawca podatkowy w uptu, definicję przedmiotowych usług "Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych lub promocyjnych". W definicji tej, prawodawca klasyfikacyjny, nie odnosi się do pojęcia programów telewizyjnych.

Skoro tak, to w celu ustalenia zakresu przedmiotu opodatkowania, obiektywnie można posługiwać się definicją programu telewizyjnego oraz definicją audycji telewizyjnej, określonych przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226). Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 4 tej ustawy, programem jest uporządkowany zestaw audycji radiowych lub telewizyjnych, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy.

Jednocześnie w pkt 5 powołanego przepisu, ustawodawca powołuje następującą definicję audycji, którą jest część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że Spółka, w omawianym zakresie, co najwyżej świadczy usługi związane z produkcją audycji telewizyjnych, a nie programów telewizyjnych. Chyba, że szereg odcinków tego samego serialu, z określonym kontynuowanym wątkiem i postaciami, przedstawiających dzieje wybranej grupy bohaterów w ramach rozwijającej się chronologicznie, z odcinka na odcinek akcji, można uznać za będący programem telewizyjnym - zestaw audycji.

Wreszcie zaznaczyć należy, że zarówno w chwili zawierania umowy, jak również w trakcie jej realizacji, Spółka może nie dysponować wiedzą, na temat faktycznych miejsc emisji odcinków seriali produkowanych dla T. Nie jest zatem pewne, czy poszczególne odcinki będą programem telewizyjnym, jego częścią, czy też w ogóle nie będą emitowane w T. Możliwa jest też sytuacja, że poszczególne odcinki serialu będą emitowane w T., ale tuż przed emisją, T. udostępni je odpłatnie na swojej witrynie internetowej.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, że w przyszłości T. wyrazi zgodę na zawarcie ze Spółką umowy dystrybucyjnej lub licencyjnej, uprawniającej Spółkę do prowadzenia dystrybucji lub sprzedaży licencji seriali na określonym obszarze (np. poza granicami Polski). Przy czym każde zawarcie przez Spółkę jakiejkolwiek umowy dystrybucyjnej lub licencyjnej (ze stroną trzecią) dotyczącej serialu, lub samodzielne wprowadzenie serialu do obrotu przez Spółkę, wymaga uzyskania zgody T. co do szczegółowych warunków. W efekcie czego, wytworzony serial teoretycznie może utracić przymiot programu telewizyjnego, jeżeli taki przymiot posiada w chwili wykonania świadczenia na rzecz T.

Natomiast kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia praw autorskich wymaga odwołania się do tzw. świadczeń złożonych tj. świadczeń, na które składa się wiele różnych czynności, a które dla celów opodatkowania VAT traktuje się jako świadczenie pojedyncze, które ma miejsce, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Przy czym usługę uznaje się za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla usługobiorcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W przedstawionym stanie faktycznym czynność przeniesienia praw autorskich nie stanowi celu samego w sobie, zarówno ani dla Spółki ani dla T. Czynność ta ma jedynie służyć umożliwieniu T. korzystania z efektów produkcji seriali, a zatem czynności te są środkiem do wykorzystania efektów usługi. Zatem czynności związane z produkcją seriali (świadczenie zasadnicze - podstawowe) oraz przeniesienie do nich autorskich praw majątkowych (świadczenie pomocnicze), stanowią kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Konkluzji tej nie zmienia fakt określania w umowach bądź fakturach, odrębnie ceny za przeniesienie praw autorskich.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż do czynności przeniesienia autorskich praw majątkowych stosuje się taką samą stawkę podatku VAT, co do usługi zasadniczej jaką jest usługa związana z produkcją seriali.

Ad 2.

W ocenie Spółki, świadczenie opisane w pkt 2 pola 68 niniejszego wniosku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów usług w wysokości 23%. Dodatkowe sceny poszczególnych odcinków serialu, stanowią bowiem nierozerwalny element zawartości tych odcinków i dla potrzeb podatkowych, nie powinny być rozliczane w sposób odmienny od scen głównych serialu. Skoro współpraca w zakresie produkcji głównych scen odcinków serialu, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, taka też stawka zdaniem Spółki jest właściwa dla opodatkowania scen dodatkowych.

Dodatkowo treść poz. 164 załącznika nr 3 uptu stanowi, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku podlegają usługi związane z filmami, nagraniami wideo programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych ex PKWiU 59.11.1, z uwagą iż obniżonej stawce podatku nie podlegają usługi reklamowe i promocyjne. Wprawdzie najważniejszym celem współpracy pomiędzy Spółką a T. (w omawianym zakresie) nie jest promocja produktów lub usług, lecz produkcja scen przy uwzględnieniu dodatkowych wytycznych T. związanych z promocją, jednak w efekcie tej współpracy dochodzi do promocji przez T. określonych produktów, poprzez ich szczególną ekspozycję w produkowanych przez Spółkę scenach. Taki też jest pierwotny cel produkcji tych dodatkowych scen, który jest realizowany już przez Spółkę na etapie produkcji poprzez eksponowanie w dodatkowych scenach ujęć nazw promowanych produktów, ich wyglądu oraz sposobu wykorzystywania, użytkowania i eksploatacji.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym, końcowym efektem świadczenia Spółki, choć wykorzystywanym przez T., jest promocja produktów lub usług, czynności te są wyłączone z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w pkt 1 wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na produkcji filmów, seriali i nagrań wideo oraz rozpowszechnianiu filmów i nagrań wideo. W zakresie współpracy z T., Spółka jest producentem wykonawczym, a do jej obowiązków należy m.in.: opracowanie pomysłu serialu telewizyjnego oraz przygotowanie projektu tego serialu i założeń artystycznych. Spółka ma prawo wykorzystywać pomysł, projekt i założenia artystyczne, do sporządzenia scenariuszy i produkcji odcinków seriali przeznaczonych wyłącznie do emisji w T. Spółka na zamówienie T. realizuje odcinki określonych seriali, o wskazanym czasie trwania, na podstawie zaakceptowanych scenariuszy, pod nadzorem programowym i artystycznym T. Spółce przysługuje całość praw autorskich do scenariuszy. Spółka przenosi na T. wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania serialem w całości i we fragmentach na określonych w umowie polach eksploatacji. Spółka przenosi na T. również prawa do tytułu serialu.

Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w taki sposób, że uwzględnia faktycznie poniesiony, wcześniej uzgodniony i zaakceptowany przez T. koszt produkcji serialu. W wynagrodzeniu mieści się już kwota za przeniesienie na T. autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, prawa do tytułu serialu, zezwolenie na wykorzystywanie autorskich praw zależnych, wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie serialem na wszystkich uzgodnionych polach eksploatacji oraz całość kosztów produkcji bez wkładu własnego T. i zysk Spółki.

Ponadto, ze złożonego wniosku wynika, iż Strona wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o dokonanie klasyfikacji usług produkcyjnych oraz czynności przenoszenia praw autorskich w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, dalej: "PKWiU").

Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2011 r., kompleksowe usługi, polegające na produkcji serialu na zlecenie T. SA, z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych T., (łącznie z przeniesieniem praw autorskich), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59,11,11.0 - "Usługi związane z produkcją filmów, z wyłączeniem filmów reklamowych i promocyjnych."

Podatnik wskazał ponadto (stan faktyczny nr 2), że w związku z wykonywaniem umowy produkcyjnej, o której mowa w treści opisu stanu faktycznego nr 1 niniejszego wniosku, Spółka zamierza zawrzeć z T. SA dodatkową umowę produkcyjną,. W przypadkach, gdy T. zawierać będzie umowy sponsorskie na wykorzystanie produktu lub usługi do realizacji serialu, Spółka zrealizuje na rzecz T. dodatkowe sceny związane z wykorzystaniem tych produktów lub usług do realizacji serialu. Przy czym sceny te stanowić będą integralną cześć scen głównych serialu. Spółka przenosi na T. również prawa do tytułu serialu. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane jest w taki sposób, że uwzględnia faktycznie poniesiony, wcześniej uzgodniony i zaakceptowany przez T. koszt produkcji dodatkowych scen. W wynagrodzeniu mieści się już kwota za przeniesienie na T. autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, prawa do tytułu serialu, zezwolenie na wykorzystywanie autorskich praw zależnych, wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzanie serialem na wszystkich uzgodnionych polach eksploatacji oraz całość kosztów produkcji dodatkowych scen, zgodnych z kosztorysem

Rozstrzygając zagadnienie nakreślone w stanie faktycznym należy na wstępie zaznaczyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w pkt 1 wniosku, w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi produkcji seriali, z uwzględnieniem wymogów artystycznych i technicznych, łącznie z przeniesieniem praw autorskich powinien traktować je jako usługi kompleksowe, przy czym za usługę główną należy uznać w opisanym stanie faktycznym usługę produkcji seriali.

Odnosząc natomiast powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w pkt 2, zgodzić należy, się z Wnioskodawcą, że świadcząc usługę produkcji dodatkowych scen związanych z wykorzystaniem produktów lub usług, (towary i usługi związane z umową sponsorską zawartą przez T.), łącznie z przeniesieniem praw autorskich, które sceny te stanowić będą integralną cześć scen głównych serialu powinien traktować je jako element usługi głównej, którą jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa produkcji serialu.

W kwestii wysokości opodatkowania ww. usługi kompleksowej należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 164 znajdują się sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 59.11.1 "Usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych". Ponadto ustawodawca zastrzegł, iż stawka ta nie dotyczy usług reklamowych i produkcyjnych.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W konsekwencji możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcji programów telewizyjnych, zatem sięgnąć należy do przepisów regulujących obszar danej dziedziny.

W myśl art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226 z późn. zm.) (obowiązującym od dnia 23 maja 2011 r.) programem jest usługa medialna stanowiąca uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Audycją z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji jest ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji udostępnianych publicznie, zwanym dalej "katalogiem";

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy w ich obecnym brzmieniu programem telewizyjnym będzie jedynie uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, którego produkcja będzie korzystała z preferencyjnej stawki (8%), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji obowiązującej od dnia 23 maja 2011 r. usługą medialną jest usługa w postaci programu, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym zadaniem jest dostarczenie przez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy prawa, uznać należy, iż wszystkie usługi produkcyjne mieszczące się w grupowaniu 59.11.1 (których efektem nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji oraz które nie są jednocześnie wykonywane przez podmiot świadczący usługę medialną), wykonywane przez Wnioskodawcę, podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową, to jest 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, iż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów lub usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.