IPPP2/443-75/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych z tytułu świadczenia usług turystyki jest - nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych z tytułu świadczenia usług turystyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych, które opodatkowane są podatkiem VAT marżą na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.

W 2014 r. Spółka planuje pobierać zaliczki na poczet przyszłych usług turystycznych. W zakresie realizacji usług turystycznych Spółka nie planuje wykorzystywać "usług własnych" (art. 119 ust. 5). Przed wykonaniem usług turystycznych Spółka dokonuje rezerwacji miejsc w samolotach oraz w hotelach. Zawiera umowy z różnymi podmiotami kontrahentami na świadczenie usług i dostawy towarów dla bezpośredniej korzyści turysty. W niektórych przypadkach Spółka jest zobowiązana wpłacić kontrahentom zaliczki i przedpłaty. W momencie otrzymania zaliczki od nabywcy usługi turystycznej Spółka nie jest w stanie określić precyzyjnie kosztów jakie będą faktycznie poniesione na wykonanie usługi w zakresie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, pomimo dokonanych przedpłat i zaliczek oraz złożonych zamówień i rezerwacji, które w dużym przybliżeniu pozwalają prognozować te koszty.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 336) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 część przepisów uległa zmianie. Tym samym przestał obowiązywać szczególny moment powstawania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych określonych w art. 119.

W świetle obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z chwilą wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów, a także w chwili otrzymania zaliczki - zgodnie z art. 19a ust. 8., w tym zaliczki na usługi turystyczne.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 przez marżę podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Co stanowi marżę czyli podstawę opodatkowania pomniejszoną o podatek naliczony, w przypadku otrzymanej zaliczki na poczet przyszłych usług turystycznych.

2. Czy podany przykład rozliczenia podatku VAT od usług turystycznych zaprezentowany w stanowisku wnioskodawcy jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Marżę, w przypadku otrzymanej zaliczki na usługę turystyczną w innych krajach Unii Europejskiej stanowi cała otrzymana kwota, w której zawiera się podatek VAT 23%, ponieważ w momencie otrzymania zaliczki od klienta Spółka nie poniosła faktycznych kosztów z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Wpłaciła jedynie zaliczki kontrahentom na poczet przyszłej dostawy towarów i usług, które będą faktycznym kosztem w momencie zakończenia ich dostawy. Zatem do ustalenia marży w przypadku otrzymanych zaliczek nie można brać prognozowanych kosztów na podstawie już zawartych umów, niezależnie od kwoty wpłaconych zaliczek i przedpłat. Specyfika usług turystycznych opodatkowanych wg. szczególnej procedury wskazuje, że faktyczne koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty możliwe są do ustalenia najwcześniej w dniu wylotu klienta, a najczęściej dopiero po wykonaniu usługi.

W świetle obowiązujących przepisów podstawę ustalenia VAT marży będzie stanowić różnica między kwotą otrzymanej zaliczki, a kwotą faktycznie poniesionych kosztów - dostarczonych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W momencie kiedy turysta dokona końcowej wpłaty za imprezę turystyczną, ale nie później niż w momencie wykonania usługi turystycznej, Spółka dokona wyliczenia należnego podatku VAT w następujący sposób i na podstawie przykładu:

Dane:

Cena sprzedaży imprez turystycznych na terenie UE: 10000 zł

Otrzymana zaliczka w styczniu: 3000 zł

Otrzymana pozostała część zapłaty w sierpniu: 7000 zł

Faktyczne Koszty ustalone w sierpniu: 9500 zł

1. Spółka otrzymuje zaliczkę od turysty w kwocie 3000 zł. Spółka nie poniosła faktycznych kosztów, zatem w otrzymanej kwocie zawiera się podatek VAT (o stawce 23%) w kwocie 560,98 zł, który jest wykazywany w deklaracji VAT-7 za styczeń jako podlegający zapłacie do urzędu skarbowego.

2. Spółka wykonała usługę turystyczną i otrzymała pozostałą należną część zapłaty w kwocie 7000 zł. Spółka obliczyła też faktycznie poniesione koszty w momencie wykonania usługi w kwocie 9500 zł. Powstała różnica -2500 zł, w której zawiera się -467,48 zł podatku VAT.

3. Finalna Marża wynosi 500 zł a zawierający się w niej należny podatek VAT wynosi 93,50 zł.

4. W sierpniu zostaje złożona deklaracja VAT-7 z kwotą podatku należnego w kwocie minus 467,48 zł, co stanowi nadwyżkę podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub do zwrotu.

Powyższy przykład sporządzono przy założeniu, że nie miały miejsca inne zdarzenia gospodarcze niż wymienione w przykładzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Ze zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki. Wnioskodawca wykonując usługi otrzymuje od nabywców część należności (w postaci zaliczek) na poczet danej usługi turystycznej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozliczenia otrzymanych zaliczek, na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Szczególne procedury nie obejmują jednak m.in. sposobu określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten, w przypadku usług turystyki, powstaje na zasadach ogólnych. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (...). W przypadku zaś, gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania z tytułu zaliczki na poczet świadczonych usług turystyki należy stwierdzić, że zasady dotyczące sposobu jej określenia wynikają z cyt. wcześniej art. 119 ustawy. Jak wskazano wcześniej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, przez którą należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W stosunku do usług turystki nie ma więc zastosowania ogólna zasada dotycząca obliczania podstawy opodatkowania, zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy.

Skoro zatem do obliczania podstawy opodatkowania dla usług turystyki stosuje się art. 119 ust. 1 ustawy to również te same zasady obowiązują przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki.

Z wniosku wynika, że w momencie otrzymania zaliczki od nabywcy usługi turystyki Spółka nie jest w stanie określić precyzyjnie kosztów jakie będą faktycznie poniesione na wykonanie usługi. Jednakże Spółka wskazuje, że dokonane zamówienia i rezerwacje w dużym przybliżeniu pozwalają prognozować te koszty. Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji braku możliwości określenia kwoty marży na podstawie faktycznie poniesionych kosztów w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania na podstawie kosztów prognozowanych. Określając cenę usługi turystycznej, Wnioskodawca kalkuluje wstępnie koszty, które zostaną przez niego poniesione w związku z organizacją imprezy turystycznej oraz ustala planowaną kwotę marży. Zatem w momencie otrzymania zaliczki od turysty na poczet organizowanej imprezy turystycznej, Spółka może szacunkowo określić jaką kwotę marży planuje osiągnąć. W związku z powyższym otrzymana zaliczka (bądź jej część) w wysokości odpowiadającej planowanej marży powinna zostać opodatkowana w momencie jej otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. Po faktycznym zrealizowaniu usługi i wyliczeniu faktycznej marży osiągniętej przez Spółkę, należy dokonać stosownej korekty. W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę przykładu, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania nie powinna być cała otrzymana przez Wnioskodawcę kwota w wysokości 3000 zł lecz kwota odpowiadająca wysokości przewidywanej do osiągnięcia marży z tytułu wykonania usługi turystyki. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca powinien do wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanej zaliczki przyjąć prognozowane koszty określone na podstawie zawartych umów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock