IPPP2/443-746/09-4/KK - Możliwość odliczenia podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów leasingu samochodu na spółkę zagraniczną.
Pismo z dnia 7 września 2009 r. Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie IPPP2/443-746/09-4/KK Możliwość odliczenia podatku VAT w przypadku refakturowania kosztów leasingu samochodu na spółkę zagraniczną.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 7 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Firma zatrudniała na umowę o współpracę nierezydenta. Osoba ta korzystała z samochodu leasingowanego przez Spółkę zgodnie z zawartą umową. Umowa o świadczenie usług została rozwiązana. Nierezydent podjął pracę w Spółce zagranicznej będącej większościowym udziałowcem podatnika ale w dalszym ciągu będzie korzystał z lesingowanego samochodu. W związku z tym Spółka chciałaby refakturować koszty leasingu tego samochodu na firmę zagraniczną udziałowca. Lesingowany samochód jest samochodem osobowym i Spółka w chwili obecnej odlicza 60 % podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firmy leasingowej, zgodnie z art. 86 ust. 7 (na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.). Spółka nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przedmiotem działalności podatnika nie jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze; oraz samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Dnia 3 sierpnia 2009 r. pismem tutejszy organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W dniu 14 sierpnia 2009 r. wpłynęło uzupełnienie, z którego wynika, iż
Ramowa umowa współpracy w zakresie leasingu operacyjnego pojazdów z dnia 30 września 2008 r. wraz z późn. zm. wprowadzonymi Aneksem do mniejszej umowy z dnia 30 września 2009 r. oraz "Umowa o kompleksową obsługę pojazdów" z dnia 30 września 2009 r. zawarte w formie pisemnej pomiędzy wnioskodawcą Leasingobiorcą a Leasingodawcą w swojej treści nie zawierają postanowień dotyczących refakturowania świadczonych usług wynikających z niniejszych umów, natomiast Strony - Leasingodawca i Leasingobiorca (Wnioskodawca) w dniu 12 sierpnia 2009 r. zawarły na piśmie odrębne porozumienie dotyczące refakturowania kosztów wynikających z przedmiotowej umowy leasingu. W treści porozumienia Leasingodawca wyraża zgodę na refakturowanie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci wszelkich usług wynikających z przedmiotowej umowy leasingu zawartej pomiędzy Stronami. Równocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż nie dokonywał jeszcze refakturowania usług wynikających z przedmiotowej umowy leasingu na spółkę zagraniczną. Wobec powyższych faktów odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, iż Strony przewidziały możliwość refakturowania usług wynikających z umowy leasingu na piśmie. Jednocześnie należy wskazać, iż w treści umowy leasingu nie jest konieczne aby znalazły się postanowienia dotyczące możliwości refakturowania usług przez Leasingobiorcę na podmiot trzeci. Takie postanowienie dla swojej skuteczności może być również zawarte przez Strony w innym dokumencie, sporządzonym przez Strony umowy, zanim nastąpiło refakturowanie usług wynikających z umowy leasingu przez Leasingobiorcę (Wnioskodawcę) na podmiot trzeci (spółkę zagraniczną).
Umowa dotycząca refakturowania leasingu została zawarta przez Wnioskodawcę ze spółką zagraniczną będącą udziałowcem Wnioskodawcy w formie ustnej przez osoby uprawnione do reprezentacji ww. podmiotów. Potwierdzenie faktu zawarcia umowy o refakturowanie usług wynikających z zawartych umów określonych powyżej, dotyczących leasingowania pojazdów zostało przesłane Wnioskodawcy za pomocą poczty elektronicznej (e-mail) i znajduje się w aktach Wnioskodawcy.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga zawarcia umowy o refakturowanie usług w formie pisemnej, natomiast zgodnie z art. 77 1 kodeksu cywilnego w brzmieniu "W wypadku gdy umowę zawartą pomiędzy przedsiębiorcami bez zachowania formy pisemnej jedna ze strona niezwłocznie potwierdzi w piśmie skierowanym do drugiej strony, a pismo to zawiera zmiany lub uzupełnienia umowy niezmieniające istotnie jej treści, strony wiąże umowa o treści określonej w piśmie potwierdzającym, chyba że druga strona niezwłocznie się temu sprzeciwiła na piśmie". Zgodnie natomiast z art. 180 Ordynacji podatkowej treść zawarta w przesłanym Wnioskodawcy przez spółkę zagraniczną e-mail-u potwierdzającym zawarcie umowy o refakturowanie na tę spółkę usług wynikających z umowy leasingu pojazdu oraz wyjaśnienia stron na okoliczność zawarcia umowy o refakturowanie usługi będą stanowić dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym.
Spółka zagraniczna (osoba upoważniona do reprezentacji spółki) wyraziła zgodę na refakturowanie na nią przez Wnioskodawcę usług przedmiotowego leasingu w formie przedstawionej w odpowiedzi na pytanie drugie.
Spółka zagraniczna nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w sytuacji, kiedy nierezydent nie będzie już świadczyć usług dla Wnioskodawcy (podatnika) można refakturować koszty leasingu tego samochodu na firmę zagraniczną...
Czy w przypadku refakturowania tych kosztów na spółkę zagraniczną podatnik będzie mógł odliczać cały podatek VAT (100% podatku naliczonego) i w związku z tym powinno również naliczać się go na fakturze sprzedaży dla udziałowca zagranicznego...
Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji możliwe jest refakturowanie kosztów leasingu samochodu osobowego na firmę zagraniczną. Uzasadniając powyższe wskazać należy bowiem, iż szczegółowa analiza orzecznictwa dotyczącego refakturowania pozwala wyodrębnić cztery podstawowe warunki, które winny być spełnione aby dana czynność mogła być uznana za refakturowanie:
refakturowane są koszty świadczenia usług,
samo refakturowanie wynika z umowy zawartej pomiędzy refakturującym i rafakturowanym (nie musi to być odrębna umowa zapisy takie mogą znaleźć się np. w umowie o refakturowaniu kosztów używania lesingowanego samochodu) refakturujący,
w wystawionej fakturze, stosuje tą samą stawkę, którą opodatkowana była "sprzedaż pierwotna" (tzn. w otrzymanej przez niego fakturze)
odsprzedaż usługi dokonywana jest po cenie zakupu, tzn. odsprzedający nie narzuca żadnej marży - istotą bowiem refakturowania jest to, że możliwym jest zastosowanie stawki właściwej dla danej czynności pomimo faktycznego i formalnego braku uprawnień podmiotowych do jej wykonywania.
Oczywiście dokument, który należy wystawić nie będzie refakturą, bo taki nie istnieje w prawie podatkowym, lecz fakturą VAT, w treści którego powinna znaleźć się informacja o przeniesieniu kosztów oraz dokładnie takie same dane liczbowe jak w fakturze wystawionej przez firmę lesingującą. Firma refakturując usługi, dokonuje ich odprzedaży. Zgodnie z regułami wynikającymi z prawa wspólnotowego, sama bowiem świadczy odprzedawane usługi. W związku z tym - jeśli dana czynność jest opodatkowana u podatnika występuje kwota podatku naliczonego (przy zakupie usług od faktycznego usługodawcy) oraz kwota podatku należnego (z tytułu odprzedaży usług faktycznemu usługobiorcy). Firma (podatnik) ma prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego.
W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stoi na stawisku, iż brak jest prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego w przypadku refakturowania kosztów leasingowanego samochodu na spółkę zagraniczną. Uzasadniając powyższe wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.
W ust. 2 pkt powyższego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3- 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy).
Z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ww. ustawy wynika, że Wnioskodawca nie ma prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu refakturowania kosztów na rzecz zagranicznego udziałowca, bowiem samochód ten jest samochodem osobowym nabytym na podstawie umowy leasingu a wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynika z treści art. 86 ust. 3 oraz Wnioskodawca nie spełnia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 7 lit. b) ustawy, tj: nie jest to przedmiot działalności podatnika; (oddawanie w odpłatne używanie samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze); samochód ten nie jest przez podatnika przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Zatem, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe za przedmiotowy samochód, w przypadku refakturowania tych kosztów na podmiot zagraniczny.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisy wykonawcze nie zawierają definicji leasingu. Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Z powyższej definicji leasingu wynika, że finansujący oddaje rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. W chwili zawarcia umowy leasingu nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).
"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Reasumując, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym możliwe jest refakturowanie leasingu samochodu na firmę zagraniczną.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy - w myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy - przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne użytkowanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Przepis art. 86 ust. 7 ustawy stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Reasumując, wnioskodawcy na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwitu podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego. Strona ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Przepis art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.
Zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 6 ustawy, jeżeli usługi wynajmu, dzierżawy lub inne o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, są świadczone na rzecz:
osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego czyli poza obszarem terytorialnym wspólnoty, lub
podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania.
Jak wynika z treści ww. przepisu określone w nim miejsce świadczenia usług nie dotyczy przypadków gdy przedmiotem usług najmu, dzierżawy lub leasingu są środki transportu.
Zatem w przypadku leasingu środków transportu zastosowanie ma ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.
W związku z powyższym miejscem świadczenia (refakturowania) usług leasingu samochodów osobowych (środków transportu) jest terytorium kraju.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.