IPPP2/443-745/13-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie sposobu rozliczenia podatku naliczonego, posiadania przez oddział odrębnego numeru identyfikacji podatkowej, sposobu wystawiania faktur przez oddział oraz posiadania przez oddział statusu podatnika i płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest fundacją, której celem jest terapia i rozwój człowieka. Fundacja prowadzi zarówno bezpośrednią, docelową działalność statutową (działalność stricte statutową), jak również prowadzi działalność gospodarczą, określoną w statucie. Fundacja wpisana jest zarówno w rejestrze stowarzyszeń, fundacji i innych organizacji społecznych, jak i w rejestrze przedsiębiorców. Jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności, które są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie są zwolnione). Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną pod koniec 2012 r. Od tamtego momentu do tej pory działalność Wnioskodawcy ma głównie charakter organizacyjny - Wnioskodawca poszukuje partnerów do współpracy, buduje infrastrukturę, inwestuje w środki trwałe, nabywa ruchomości, utrzymuje posiadane przez siebie obiekty, rekrutuje pracowników itd. W związku z tym, iż Wnioskodawca nadal jest w fazie organizacyjnej i dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz stricte statutowej, nie jest na tym etapie możliwe określenie udziałów (proporcji), jakie będą miały poszczególne rodzaje działalności w ogóle działalności Wnioskodawcy (innymi słowy, na razie nie wiadomo dokładnie, w jakim stopniu Wnioskodawca będzie się zajmował działalnością gospodarczą, a w jakim stricte statutową). Po części wynika to z faktu, iż wizja fundacji dopiero się kształtuje. Obecnie do obu rodzajów działalności wykorzystywane są te same obiekty: użyczone od fundatora działki i znajdujące się na nich budynki oraz ruchomości z tymi nieruchomościami związane. Plany Wnioskodawcy zakładają, iż te same obiekty będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności, co więcej - w zależności od sytuacji, te same działania raz będą odpłatne i prowadzone w celu zarobkowym (aby powiększyć środki na działalność stricte statutową), a raz nieodpłatne - prowadzone charytatywnie, uzależnione od odbiorców. Ponieważ Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał zarówno czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), jak i czynności stricte statutowych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), odlicza całość naliczonego podatku od towarów i usług, Natomiast środki trwałe są w całości amortyzowane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób rozliczania podatku od towarów i usług jest prawidłowy. Jeżeli nie, to w jaki sposób należy rozliczyć ten podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób rozliczenia podatku od towarów i usług jest prawidłowy.

Na mocy art. 86 ustawy z dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zmian.), "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w pełnym zakresie, ponieważ Wnioskodawca nie dokonuje czynności zwolnionych, zaś czynności statutowe (czynności charytatywne dokonywane zgodnie ze statutem) nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Stąd też nie jest możliwe ustalenie proporcji (tzw. struktury) i rozliczenie zgodnie z Rozdziałem 2 - Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ustawy o podatku od towarów i usług (art. 90-92 VATU), ponieważ metoda ta odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik dokonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Natomiast czynności statutowe nie są zwolnione z podatku VAT, a wyłączone (pozostają poza zakresem tej ustawy). Czynności te nie są sprzedażą, nie stanowią obrotu - nie można więc ustalić ich udziału w ogólnym obrocie. Rozumowanie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, zarówno w pismach organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku oznaczonym sygnaturą III SA/Wa 1925/07 stwierdził, że "W sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości". Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku oznaczonym sygnaturą III SA/Wr 1790/07 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku I SA/Ol 253/11. Można mnożyć przykłady tego typu orzeczeń i należy stwierdzić jednoznacznie, że ukształtowana linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita.

Cały dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych znalazł jednak ukoronowanie w postaci uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), gdzie NSA jednoznacznie stwierdził w tezie, że cyt. "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

Należy mieć na uwadze, że orzecznictwo sądów polskich jest zbieżne z orzecznictwem ETS. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie orzekał, iż w obliczaniu proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się czynności pozostających poza sferą VAT - m.in. w orzeczeniach C-333/91, Softiam SA vs Ministure du Budget; C-306/94, Regie dauphionise - Cabinet A. Fores SARL vs Ministre charge du Budget; C-142/99, Floridienne SA R Berginvest SA vs Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA vs Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzecznictwo to jest całkowicie jednolite.

Również organy podatkowe podzielają stanowisko sądów: por. interpretacje o sygnaturach: IPPP2/443-475/10-6/JW czy IPPP3/443-466/11-2/KB.

Poglądy te podziela również doktryna prawa podatkowego. Tak m.in. M. Mucha, "Organizacje pożytku publicznego. Fundacje i stowarzyszenia w roli podatnika", Wrocław 2012, s. 220-222, J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2013.Tom 1", Wrocław 2013, s.615, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT 2009", Warszawa 2009, s. 729- 730. Zgodnie więc z poglądami orzecznictwa i doktryny, nie budzi wątpliwości fakt, iż w sytuacji, gdy nie da się ustalić, w jakim zakresie Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, a w jakim do czynności wyłączonych z zakresu obowiązywania ustawy, należy odliczyć całość naliczanego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od tego podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 tej ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Zatem przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe wskazuje, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wypowiedział się w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

W świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym zarówno bezpośrednią, docelową działalność statutową (działalność stricte statutową), jak również prowadzącym działalność gospodarczą, określoną w statucie. Czynności, które są dokonywane w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie są zwolnione). Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną pod koniec 2012 r. i od tamtego momentu do tej pory działalność Wnioskodawcy ma głównie charakter organizacyjny - Zainteresowany poszukuje partnerów do współpracy, buduje infrastrukturę, inwestuje w środki trwałe, nabywa ruchomości, utrzymuje posiadane przez siebie obiekty, rekrutuje pracowników itd. W związku z tym, iż Wnioskodawca nadal jest w fazie organizacyjnej i dopiero rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz stricte statutowej, nie jest na tym etapie możliwe określenie udziałów (proporcji), jakie będą miały poszczególne rodzaje działalności w ogóle działalności Wnioskodawcy. Obecnie do obu rodzajów działalności wykorzystywane są te same obiekty: użyczone od fundatora działki i znajdujące się na nich budynki oraz ruchomości z tymi nieruchomościami związane. Plany Wnioskodawcy zakładają, iż te same obiekty będą wykorzystywane do obu rodzajów działalności, co więcej - w zależności od sytuacji, te same działania raz będą odpłatne i prowadzone w celu zarobkowym (aby powiększyć środki na działalność stricte statutową), a raz nieodpłatne - prowadzone charytatywnie, uzależnione od odbiorców. Ponieważ Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał zarówno czynności związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), jak i czynności stricte statutowych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług), ma wątpliwości w zakresie sposobu rozliczania podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów służącym obu rodzajom działalności.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionego opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści powołanej wyżej uchwały NSA, stwierdzić należy, że skoro nabywane towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i pozostającej poza zakresem regulacji VAT działalności statutowej i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to jest on uprawniony do odliczenia podatku w pełnej wysokości wynikającego z dokonywanych zakupów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii sposobu wystawiania faktur przez oddział Wnioskodawcy oraz posiadania przez oddział statusu podatnika, zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie posiadania przez oddział odrębnego numeru identyfikacji podatkowej oraz posiadania przez oddział statusu płatnika, a także kwestii dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.