IPPP2/443-745/11-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku nadanym w dniu 15 czerwca 2011 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz placówek medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz placówek medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Fundacja) jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, prowadzącym działalność gospodarczą w formie fundacji. Celem statutowym Fundacji jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, prowadzona na rzecz osób chorych na białaczkę i inne schorzenia kwalifikujące szpik kostny lub komórki krwiotwórcze krwi obwodowej do przeszczepu. Fundacja nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej (dalej: "ZOZ-u"). Świadczone przez nią usługi nie są również usługami świadczonymi na rzecz ZOZ-ów, na ich terenie.

W ramach prowadzonej działalności, Fundacja podejmuje szereg czynności mających na celu stworzenie ogólnokrajowej bazy dawców szpiku kostnego i komórek macierzystych oraz organizację przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych dla osób potrzebujących. Czynności te polegają m.in. na:

* organizacji pobrania próbek krwi do badań wirusologicznych oraz do tzw. badań typizacyjnych (zlecanych przez Fundację wyspecjalizowanym ośrodkom badawczym), mających na celu wyłonienie potencjalnych dawców szpiku kostnego bądź komórek macierzystych,

* organizacji i zarządzaniu bazą danych dawców szpiku i komórek macierzystych,

* rekrutacji, organizacji badań oraz opiece nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych lub szpiku kostnego w kraju i zagranicą,

* koordynacji procesu pobrania i dostarczenia szpiku kostnego lub komórek macierzystych do kliniki pacjenta,

* organizacji przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych w krajowych i zagranicznych klinikach przeszczepiających szpik kostny i komórki macierzyste.

Sama czynność pobrania próbek krwi, przeprowadzenia badań wirusologicznych i typizacyjnych, pobrania szpiku kostnego bądź komórek macierzystych od dawców, jak również ich późniejszy przeszczep pacjentom, dokonywane są przez kliniki/ośrodki badawcze, wyspecjalizowane w tego typu działaniach, przy użyciu urządzeń technicznych i personelu danej kliniki/ośrodka badawczego. Fundacja pełni rolę koordynatora całego procesu, nie wykonuje natomiast tych działań samodzielnie.

Podczas całego procesu, formalnym właścicielem szpiku kostnego lub komórek macierzystych pozostaje dawca. On również wyraża zgodę na przekazanie pobranego materiału do przeszczepu pacjentowi, jego zamrożenie lub w przypadku gdy pacjent zmarł, do utylizacji pobranego materiału.

Z tytułu wykonywania części z ww. czynności, tj. zorganizowania badań krwi, koordynacji procesu pobrania, dostarczenia oraz przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych, Fundacja pobiera wynagrodzenie od placówek medycznych (zarówno krajowych jak i zagranicznych) dokonujących bezpośrednio przeszczepów.

Do końca 2010 r. w stosunku do ww. czynności, Fundacja stosowała zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie obowiązującego w tym czasie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegały usługi wymienione w Załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W załączniku tym wymienione były m.in. usługi sklasyfikowane dla celów statystycznych jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., Fundacja powzięła wątpliwość odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do czynności wykonywanych przez Fundację na rzecz placówek medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Fundację na rzecz placówek medycznych, po 1 stycznia 2011 r. Fundacja nadal może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Fundacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., uwzględniając również zmianę przepisów z dniem 1 lipca 2011 r., czynności wykonywane przez Fundację na rzecz placówek medycznych za wynagrodzeniem, nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. Czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem, w stosunku do tych czynności, Fundacja powinna stosować podstawową stawkę VAT (obecnie 23%) w sytuacjach, w których usługi świadczone są na terytorium kraju, tj. na rzecz krajowych placówek medycznych. W przypadku wykonywania ww. czynności na rzecz zagranicznych placówek medycznych (spełniających definicję podatnika z art. 28a ustawy o VAT), Fundacja zobowiązana jest do ewidencjonowania ich jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, dające jednocześnie prawo do odliczenia VAT.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy o VAT art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi, co do zasady 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 18 i 18a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami.

W opinii Fundacji, do opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych na rzecz placówek medycznych, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Charakter czynności wykonywanych przez Fundację wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Fundację jest de facto usługa pośrednictwa polegająca m.in. na organizowaniu pobrania próbek krwi do badań typizacyjnych i wirusologicznych, koOrdynacja procesu poboru szpiku lub komórek macierzystych oraz ich późniejszego transportu i przeszczepu - mimo, iż dostawa szpiku kostnego lub komórek macierzystych jest efektem działań podejmowanych przez Fundację, to nie stanowią one przedmiotu dostawy jako takie. W opinii Fundacji, za prawidłowością powyższego wniosku przemawiają dodatkowo poniższe argumenty:

* na żadnym etapie koordynowanego procesu Fundacja nie staje się dysponentem szpiku kostnego / komórek macierzystych przekazywanych placówkom medycznym dokonującym przeszczepów, natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

* czynności pobrania krwi, przeprowadzenia badań, poboru szpiku lub komórek macierzystych oraz ich późniejszego przeszczepu przeprowadzane są przez specjalistyczne podmioty posiadające odpowiednie uprawnienia w tym zakresie, przy użyciu urządzeń technicznych i personelu tych podmiotów,

* charakter czynności wykonywanych przez Fundację (tj. organizacja pobrania próbek krwi do badań wirusologicznych oraz do tzw. badań typizacyjnych; organizacja i zarządzanie bazą danych dawców szpiku i komórek macierzystych, rekrutacja, organizacja badań oraz opieka nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych lub szpiku kostnego w kraju i zagranicą, koOrdynacja procesu pobrania i dostarczenia szpiku kostnego lub komórek macierzystych do kliniki pacjenta; organizacja przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych w krajowych i zagranicznych klinikach przeszczepiających szpik kostny i komórki macierzyste), wskazuje, iż Fundacja pełni jedynie funkcję koordynatora całego procesu - jej rola polega na wykonywaniu czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów, koniecznych do przeprowadzenia przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych,

* dystrybucja pobranego szpiku kostnego lub komórek macierzystych (rozumiana jako ich transport i dostarczenie) realizowana jest przez banki tkanek i komórek przeznaczonych do przeszczepienia z którymi współpracuje Fundacja - zgodnie z ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411), jedynie te podmioty są uprawnione do dystrybucji tkanek i narządów przeznaczonych do przeszczepiania.

Podsumowując, Fundacja nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., zwolnieniem objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Dodany od 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, rozszerza ww. zwolnienie również na powyższe usługi świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, na ich terenie.

Zdaniem Fundacji, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Fundacja nie posiada bowiem statusu ZOZ-u. Co za tym idzie, nie spełnione pozostaje kryterium podmiotowe do zastosowania ww. zwolnienia. Usługi świadczone przez Fundację nie są również usługami świadczonymi na rzecz ZOZ-ów, na ich terenie, w związku z czym, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r., czynności wykonywane przez Fundację na rzecz placówek medycznych, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z tekstem ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 654), która wejdzie w życie z dniem 1 lipca 2011 r., zmianie ulegnie m.in. brzmienie przepisów ustawy o VAT, przewidujące zwolnienie dla usług opieki medycznej.

Jak wynika z treści znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania VAT objęte będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (w poprzednim brzmieniu: "wykonywane przez ZOZ-y").

Przedmiotowa nowelizacja przepisów ustawy o VAT podyktowana jest wprowadzeniem ustawy o działalności leczniczej, która rezygnuje z posługiwania się pojęciem ZOZ-u, a wprowadza w to miejsce m.in. pojęcia działalności leczniczej oraz podmiotu leczniczego. W związku z powyższym, po zmianie przepisów od 1 lipca 2011 r., możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT nadal uzależniona jest m.in. od spełnienia kryterium podmiotowego. W związku z powyższym, Fundacja nie będąca podmiotem leczniczym nadal nie jest uprawniona, chociażby z tego powodu, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W opinii Fundacji, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. (uwzględniając nowelizację ustawy o VAT, która wejdzie w życie od 1 lipca 2011 r.), Fundacja nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych za wynagrodzeniem na rzecz placówek medycznych. Czynności te powinny być uznane za świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%) w sytuacjach, w których usługi świadczone będą na terytorium kraju, tj. na rzecz krajowych placówek medycznych. Natomiast, w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz zagranicznych placówek medycznych (spełniających definicję podatnika z art. 28a ustawy o VAT). Fundacja zobowiązana jest do ewidencjonowania ich jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, dające jednocześnie prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami.

Natomiast stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Dodatkowo z art. 43 ust. 17 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zyskał z dniem 1 lipca 2011 r. następujące brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zmianie także uległa treść art. 43 ust. 1 pkt 18a, który obowiązuje w następującym brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższe zmiany zostały podyktowane zastąpieniem z dniem 1 lipca 2011 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) wskazaną powyżej ustawą o działalności leczniczej. Tym samym z dniem 1 lipca 2011 r. odstąpiono od używania pojęcia "zakład opieki zdrowotnej", zastępując to pojęcie "podmiotem leczniczym".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

Wprowadzenie art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej definicji "podmiotu leczniczego" spowodowało rozszerzenie obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r. definicji "zakładu opieki zdrowotnej". Za podmioty lecznicze uznawani są przedsiębiorcy we wszelkich formach przewidywanych do wykonywania działalności gospodarczej, a także samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe, instytuty badawcze, które prowadzą badania naukowe i rozwojowe w dziedzinie medycyny, oraz fundacje, stowarzyszenia, kościoły czy związki wyznaniowe, których celem statutowym jest również wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Fundacja) prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, na rzecz osób chorych na białaczkę i inne schorzenia kwalifikujące szpik kostny lub komórki krwiotwórcze krwi obwodowej do przeszczepu.

Fundacja nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej (dalej: "ZOZ-u"). Świadczone przez nią usługi nie są również usługami świadczonymi na rzecz ZOZ-ów, na ich terenie.

W ramach prowadzonej działalności, Fundacja podejmuje szereg czynności mających na celu stworzenie ogólnokrajowej bazy dawców szpiku kostnego i komórek macierzystych oraz organizację przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych dla osób potrzebujących. Czynności te polegają m.in. na:

* organizacji pobrania próbek krwi do badań wirusologicznych oraz do tzw. badań typizacyjnych (zlecanych przez Fundację wyspecjalizowanym ośrodkom badawczym), mających na celu wyłonienie potencjalnych dawców szpiku kostnego bądź komórek macierzystych,

* organizacji i zarządzaniu bazą danych dawców szpiku i komórek macierzystych,

* rekrutacji, organizacji badań oraz opiece nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych lub szpiku kostnego w kraju i zagranicą,

* koordynacji procesu pobrania i dostarczenia szpiku kostnego lub komórek macierzystych do kliniki pacjenta,

* organizacji przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych w krajowych i zagranicznych klinikach przeszczepiających szpik kostny i komórki macierzyste.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie sposobu opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług na rzecz krajowych i zagranicznych placówek medycznych.

Rozważając prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług w pierwszej kolejności należy wskazać, iż Wnioskodawca w istocie świadczy usługę pośrednictwa polegającą m.in. na organizowaniu pobrania próbek krwi do badań typizacyjnych i wirusologicznych, koordynacji procesu poboru szpiku lub komórek macierzystych oraz ich późniejszego transportu i przeszczepu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, charakter wykonywanych czynności wskazuje na fakt, iż Fundacja pełni jedynie funkcję koordynatora całego procesu - jej rola polega na wykonywaniu czynności administracyjnych i organizacji poszczególnych etapów, niezbędnych do przeprowadzenia przeszczepu szpiku kostnego lub komórek macierzystych.

Odnosząc powyższe do powołanego art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazać należy, iż z uwagi na charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zwolnienie o którym mowa w powołanym przepisie nie będzie mieć zastosowania. Przedmiotem działalności Fundacji nie jest bowiem dostawa komórek macierzystych a pośrednictwo w ich pozyskaniu.

Analizując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wskazać należy, iż zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2011 r. bądź przez podmioty lecznicze, w stanie prawnym dotyczącego sytuacji po dniu 1 lipca 2011 r.

Z sytuacji opisanej w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Analizując definicję "podmiotu leczniczego" zawartą w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wskazać należy, iż Wnioskodawca wprawdzie spełnia przesłankę podmiotową, tj. posiada status fundacji, to jednak z uwagi na fakt, iż nie wykonuje działalności leczniczej, nie może być uznany za podmiot leczniczy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 lipca 2011 r.

Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, iż nie zostaje tym samym wypełniona przesłanka podmiotowa, a co za tym idzie w przedmiotowym przypadku nie znajdzie także zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia czy Fundacja posiada prawo dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług jest kwalifikacja odbiorcy świadczonych usług oraz wypełnienie przesłanki odnoszącej się do wymogu, aby świadczenie przez Fundację usług odbywało się na terenie "zakładu opieki zdrowotnej" w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2011 r. bądź na terenie "podmiotu leczniczego", w stanie prawnym po dniu 1 lipca 2011 r.

Z uwagi na fakt, iż Fundacja nie świadczy usług na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie, zastosowania w przedmiotowej sytuacji nie może znaleźć analizowany art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż nie został przez Fundację wypełniony warunek świadczenia usług "na terenie" placówki medycznej.

Reasumując, z uwagi na niewypełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, iż odbiorcami świadczonych przez Niego usług są także zagraniczne placówki medyczne, rozstrzygając kwestię opodatkowania przedmiotowych usług, należy przeanalizować przepisy odnoszące się do miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) dokonano zmian w treści art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, który z dniem 1 lipca 2011 r. obowiązuje w następującym brzmieniu: Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zmianie uległa także treść powołanego art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Należy zauważyć, że co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze, iż nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie podatnikiem z siedzibą poza terytorium Polski i jeżeli nabywca ten nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego to miejsca mogłaby być świadczona przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa, tym samym miejscem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę i ewentualnie jej opodatkowania znajdować się będzie w kraju siedziby nabywcy. Co za tym idzie przedmiotowa usługa nie będzie opodatkowana w Polsce.

Jednakże powyższe nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku świadczeniem tych usług poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju które będą jednocześnie opisywać te czynności, jak i wskazywać kwoty podatku naliczonego związanego z usługami wykonywanymi poza terytorium Polski.

Jak wskazano powyżej przedmiotowa usługa na terytorium kraju podlega opodatkowaniu, tym samym przy jej świadczeniu na terytorium kraju podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a co za tym idzie również w przypadku gdy usługa ta będzie świadczona poza terytorium kraju, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku nabyciami dokonanymi w związku z jej świadczeniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.