IPPP2/443-741/09-6/PW - Miejsce świadczenia usług doradczych i eksperckich w zakresie zarządzania projektami badań klinicznych świadczonych przez spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Szwajcarii.

pomoc w projektowaniu struktury realizacji badań klinicznych (plan prac, harmonogram, budżety itp.);

doradztwo w procesie wyboru ośrodków prowadzących badania kliniczne i wyspecjalizowanych badaczy dysponujących kwalifikacjami do prowadzenia badań klinicznych zgodnie z wymaganymi standardami i procedurami oraz zawieranie z nimi umów zgodnie z żądaniem APL;

zapewnienie rejestracji odpowiednich badań klinicznych przez właściwe organy;

zapewnienie wszystkich istotnych dokumentów wymaganych przez krajowe organy nadzoru w procesie realizacji badań klinicznych;

zapewnienie badaczom (oraz personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji oraz przeszkolenia odnoszących się do procedur i zakresu danego badania klinicznego;

monitorowanie i koordynacja dostaw, dystrybucji i wykorzystywania przyszłych produktów leczniczych stosowanych podczas prób klinicznych;

nieprzerwana koordynacja, kontrola i monitorowanie przebiegu próby klinicznej (w tym kontrola postępów realizacji prób klinicznych zgodnie z uprzednio ustalonym harmonogramem);

udział w prowadzonych przez właściwe organy władzy inspekcjach ośrodków prowadzących badania kliniczne;

składanie wizyt w ośrodkach zdrowia I szpitalach w celu: (i) gromadzenia raportów zawierających wyniki badań klinicznych i (ii) weryfikacji jakości i rzetelności danych gromadzonych przez badaczy podczas badań klinicznych;

gromadzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej wyników badań klinicznych i przekazywania tej dokumentacji APL.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych przepisach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

na rzecz:

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

być wymienione w katalogu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT;

być świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych interpretacji Ministerstwa Finansów

Pragniemy wskazać, iż za nie opodatkowywaniem VAT w Polsce usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych przemawia najnowsza linia interpretacyjna prezentowana przez Ministerstwo Finansów (tj. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-335/09-2/AS).

Wyżej wymienione interpretacje Ministra Finansów potwierdzają, iż usługi doradcze i eksperckie w zakresie szeroko rozumianego zarządzania badaniami klinicznymi, świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych powinny bezsprzecznie podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy (tj. efektywnie nie powinny podlegać VAT w Polsce).

W szczególności, w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2009 r. Minister Finansów podziela stanowisko wnioskującej spółki zgodnie z którym, "świadczone przez Spółkę usługi, które polegają przede wszystkim na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu badań klinicznych, a także na gromadzeniu, przetwarzaniu i dostarczaniu im formacji uzyskanych w trakcie prowadzenia badania klinicznego, są usługami tzw. niematerialnymi, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w państwie, w którym nabywcy usług posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania".

Minister Finansów wskazał również, że "zarówno w przypadku zakwalifikowania świadczonych usług jako usług doradczych bądź usług do nich podobnych, w szczególności jako usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) bądź usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy".

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych

Stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania VAT usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi w kraju siedziby usługobiorcy na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2008 r., W którym Sąd stwierdza, że " (...) organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, czy opinie instytutów badawczych, ale również samodzielnie dokonać wyjaśnienia poprzez wskazanie odpowiednich cech usługi świadczących o zakwalifikowaniu jej do danego grupowania. Organ winien przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać zatem ustaleń faktycznych po wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu skoro żadna z ustaw nie definiuje pojęcia usługi "przetwarzania i dostarczania informacji" to kwestionując te usługi organy winny dokonać wykładni tego pojęcia tym bardziej, iż co do tych usług brak jest odniesienia do klasyfikacji statystycznych w ustawie o podatku od towarów i usług. (...) W ten sposób organy podatkowe zawęziły zakres stosowania art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT."

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów wspólnotowych

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy VAT) na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. (c), miejscem świadczenia między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią na rzecz szwajcarskiego kontrahenta powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Usługi świadczone przez A. na rzecz zagranicznego kontrahenta są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do zarządzania złożonymi projektami badawczymi, a w szczególności związane są z administrowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych prowadzonych przez ośrodki medyczne.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego odzwierciedlenia unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV).

Co więcej, brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu.

Jak wskazał bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/06 wyrażenie "inne podobne usługi" nie dotyczą określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczą usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki w wyniku nabycia usługi konsultanta usługobiorca uzyskuje od niezależnego podmiotu fachową opinię i analizę mającą celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (tj. przeprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku).

Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej.

Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako "usługi konsultantów" oraz "inne podobne usługi", o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego).

Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania projektów badań klinicznych traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska, jest również dokonana w listopadzie 2008 r. nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej "Ustawą o zmianie VAT"), na mocy której m.in. nadano nowe brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten określa usługi o charakterze niematerialnym, w przypadku których miejscem świadczenia na rzecz m.in. osób prawnych posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu usługi są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w państwie nabywcy usług, co powoduje, że na świadczących usług nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług. W brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy o zmianie VAT, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT dotyczył m.in.: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), oprogramowania (PKWiU 72.2), prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz usług przetwarzania danych i dostarczania informacji i tłumaczeń. Natomiast w wyniku wspomnianej nowelizacji przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a Ustawy o VAT obejmują m.in. o usługi doradcze oraz usługi do nich podobne, a także usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji.

W wyniku nowelizacji poszerzeniu uległ zakres m.in. usług doradczych (o usługi do nich podobne), w przypadku świadczenia których na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje w państwie siedziby nabywcy usług.

O jakościowej zmianie przepisów świadczy również odejście przez ustawodawcę od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") przy klasyfikacji usług, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usług. Mianowicie, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, a także przetwarzanie danych i dostarczania informacji nie posługują się obecnie PKWiU. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji PKWiU nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt i pkt 3a ustawy o VAT.

Zmiana art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wynika z wcześniejszej niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła obowiązującą we wrześniu 2006 r. VI Dyrektywę. Mianowicie, art. 9 ust. 2 lit. e) tiret trzecie VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowił, że w przypadku usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wspólnotowe w tym zakresie wyraźnie odnoszą się nie tylko do typowych usług doradczych, ale także do usług do nich podobnych, w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też, same opinie statystyczne nie mogą przesądzać o charakterze usług, W każdym konkretnym przypadku należy dokonać szczegółowej analizy natury świadczenia i na tej podstawie ustalić kwalifikację podatkową zaistniałych zdarzeń (Zob. Dyrektywa VAT Komentarz, pod. red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 382).

Wadliwość implementacji powyższych regulacji potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska która prowadziła wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono, że: " (...) pojęcia odnoszące się do "usług konsultantów" i "usług użyte w polskiej ustawie o VAT mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania. Z tych powodów, Komisja w uzasadnionej opinii oficjalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów".

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne), celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT. Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji: "Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE".

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a ustawy a VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, a także przetwarzanie danych i dostarczania informacji nie posługują się obecnie odniesieniem do klasyfikacji statystycznych, Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji wybranej klasyfikacji statystycznej nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 i pkt 3a ustawy o VAT.

Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi przez nią świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych są usługami podobnymi do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter.

W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy, a tym samym nie opodatkowywania przedmiotowych usług podatkiem VAT w Polsce.

Podsumowanie