IPPP2/443-731/13-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu - jest prawidłowe.

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) oraz pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 4 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanej nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej zakupu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką, podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest najemcą zabudowanej nieruchomości złożonej z kilku działek wyodrębnionych ewidencyjnie (dalej: Nieruchomość), będącej własnością Pani M. S.-O. (dalej: Właściciel nieruchomości). Właściciel nieruchomości jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Obiekty budowlane (Budynki) posadowione na Nieruchomości zostały wybudowane przez Pana A.S. (poprzedniego najemcę Nieruchomości), który w 2012 r. dokonał wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W związku z aportem przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Nieruchomości (łączącej pierwotnie Pana AS i Właściciela nieruchomości), w tym roszczenie o rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie Budynków. W konsekwencji po dokonaniu wkładu Przedsiębiorstwa, najemcą Nieruchomości stał się Wnioskodawca, wykorzystując nadal Nieruchomość oraz Budynki do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Właściciel Nieruchomości nabył poszczególne działki wchodzące w skład Nieruchomości w drodze darowizny. Pozostała część działek została przez niego zakupiona. Umowa najmu przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania, Wnioskodawca zwróci Właścicielowi Nieruchomości równowartość naniesień posadowionych na Nieruchomości. Właściciel Nieruchomości zamierza dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nadal planuje wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z planowaną sprzedażą rozważa trzy możliwe warianty rozliczeń dotyczące nakładów poniesionych na wybudowanie naniesień na Nieruchomości przez najemców.

Wariant I

Wariant I polegałby na tym, iż w umowie sprzedaży Nieruchomości zostałoby wskazane, że zbycie następuje za cenę uwzględniającą rynkową wartość gruntu oraz naniesień wybudowanych przez Wnoszącego. Jednocześnie strony w tej samej umowie ustaliłyby, że dokonają rozliczenia nakładów poczynionych na wybudowanie naniesień w ten sposób, że wierzytelność o zwrot nakładów przysługująca Wnioskodawcy wobec Właściciela Nieruchomości zostałaby potrącona z wzajemną wierzytelnością Właściciela Nieruchomości o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości.

Wariant II

Wariant II polegałby na tym, iż w umowie sprzedaży Nieruchomości zostałoby wskazane, że zbycie następuje za cenę uwzględniającą jedynie rynkową wartość gruntu, bez wartości naniesień znajdujących się na nim.

Wariant III

Wariant III polegałby na tym, że Właściciel Nieruchomości zawarłby z Wnioskodawcą umowę, w której strony ustaliłyby, że rozliczają nakłady związane z budową Budynków (zgodnie z Umową) z uwzględnieniem wartości rynkowej naniesień. Rozliczenie to polegałoby na tym, że Właściciel Nieruchomości zobowiązałby się wobec Wnioskodawcy do zapłaty na jego rzecz kwoty odpowiadającej rynkowej wartości naniesień na dzień zawarcia umowy. W związku z rozliczeniem nakładów Wnioskodawca wystawiłby Właścicielowi Nieruchomości fakturę z wykazanym podatkiem od towarów i usług, którego prawo do odliczenia przysługiwałoby Właścicielowi nieruchomości z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przed dniem zbycia do czynności opodatkowanych. W okresie od dnia zawarcia takiej umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca nadal wykorzystywałby Nieruchomość na podstawie Umowy najmu, płacąc odpowiednio zwiększony czynsz uwzględniający wartość rozliczonych naniesień. Następnie Właściciel Nieruchomości przed upływem dwóch lat od rozliczenia nakładów sprzedałby Nieruchomość na rzecz Spółki za cenę uwzględniającą wartość gruntu oraz naniesień. W umowie sprzedaży strony zawrą porozumienie dotyczące kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, umarzając w ten sposób wzajemne wierzytelności i zobowiązania do wysokości wierzytelności Wnioskodawcy wynikającej z wcześniejszej umowy dotyczącej rozliczenia nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli Wnioskodawca i Właściciel Nieruchomości wybiorą jeden z opisanych wyżej wariantów rozliczeń (Wariant I, II, lub III), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez Właściciela Nieruchomości z tytułu dostawy Nieruchomości, uwzględniającej w Wariancie I i III cenę gruntu i Budynku, a w Wariancie II - wartość samego gruntu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jeżeli Wnioskodawca i Właściciel Nieruchomości wybiorą jeden z opisanych wyżej wariantów rozliczeń (Wariant I, II, lub III), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez Właściciela Nieruchomości z tytułu dostawy Nieruchomości, uwzględniającej w Wariancie I i III cenę gruntu i Budynku, w Wariancie II wartość samego gruntu.

Wariant I i Wariant III

Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego prawo własności posadowionych przez Najemcę Budynków posiada Właściciel Nieruchomości, mimo że Budynki nie zostały postawione przez niego oraz nie partycypował on w kosztach budowy. Zgodnie z art. 48 k.c., "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". Na gruncie k.c. wyartykułowana jest zatem zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki wzniesione na gruncie należą do jego części składowych. Ponieważ Umowa najmu przewidywała wybudowanie przez Wnoszącego Budynki, wnoszący aport (a aktualnie Wnioskodawca) posiada jedynie roszczenie do Właściciela Nieruchomości o zwrot nakładów poniesionych na postawienie Budynków na cudzym gruncie. Właściciel Nieruchomości planuje w przyszłości zbyć Nieruchomość wraz z postawionymi na niej obiektami budowlanymi na rzecz Wnioskodawcy.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że "w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu". Przepis ten oznacza, że zasadniczo niedopuszczalne jest na gruncie ustawy o VAT rozdzielenie dostawy gruntu i dostawy budowli, na którym został wybudowany.

Na tym tle można przewidzieć dwa warianty odpowiedzi, czy czynność sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. Decydującym kryterium będzie ustalenie, czy Właściciel Nieruchomości oddał Budynki w ramach pierwszego zasiedlenia, a jeśli oddał, to kiedy. Aby udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, należy wyjść od definicji pierwszego zasiedlenia, która została sformułowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Na podstawie przedstawionego przepisu wydaje się, że jedynym właściwym momentem, który należy uznać za pierwsze zasiedlenie obiektów, będzie dokonanie sprzedaży Nieruchomości przez Właściciela Nieruchomości (przy realizacji Wariantu I) albo oddanie w dalszy najem po dokonaniu rozliczenia nakładów (przy realizacji Wariantu III). W pierwszym przypadku bowiem dostawa Budynków zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w drugim natomiast przypadku - w ciągu dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie nie zostaną spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zatem należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W związku z tym nie wystąpi negatywna przesłanka braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, która została sformułowana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, w jakim wariancie (I czy III) Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość, Nieruchomość ta będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca będzie miał zatem, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wariant II

W przypadku Wariantu II powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika ze sformułowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Powszechnie uznaje się w orzecznictwie i w doktrynie, że pod wyrażeniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" rozumie się przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, tj. prawa do dysponowania nim jak właściciel, na rzecz innego podmiotu.

W niniejszej sprawie Właściciel Nieruchomości nie posiada aktualnie władztwa ekonomicznego nad Budynkami. Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji w Wariancie II należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy. Pan AS "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie są Budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych i użytkował te Budynki. Wnioskodawca, jako nabywca przedsiębiorstwa Pana AS, wstąpił w prawa i obowiązki wnoszącego wkład na podstawie art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności Budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi na jego rzecz dostawa towarów, jakimi są Budynki, gdyż Wnioskodawca dysponuje wybudowanymi Budynkami jak właściciel od momentu wkładu przedsiębiorstwa przez Pana A.S.

Uwzględniając zatem te okoliczności należy stwierdzić, że zbycie Nieruchomości przez Właściciela Nieruchomości w Wariancie II nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem Umowy najmu i zwrotem Właścicielowi Nieruchomości przedmiotu najmu oraz rozliczeniem nakładów na wybudowanie obiektów. Zatem sprzedaż Nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych Budynków, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, albowiem Właściciel Nieruchomości nie przenosi prawa do rozporządzania Budynkami jak właściciel. Przyjęcie zaś rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Właściciel Nieruchomości przed dokonaniem dostawy Nieruchomości nie będzie dokonywał zwrotu przedmiotu najmu i rozliczenia i zwrotu poniesionych przez najemców (Pana A.S. i Wnioskodawcę) nakładów na budowę Budynków, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. nr ILPP1/443-791/12-4/MD oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt: I SA/Wr 400/13.

Powyższe sprawia, że gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę VAT za nabycie Nieruchomości będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze (uwzględniające w Wariancie I i III - wartość gruntu i Budynku, a w wariancie II - wartość gruntu), ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie ww. przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny, jest najemcą zabudowanej nieruchomości złożonej z kilku działek wyodrębnionych ewidencyjnie (Nieruchomość), będącej własnością Pani M.A-O (Właściciel nieruchomości). Obiekty budowlane (Budynki) posadowione na Nieruchomości zostały wybudowane przez Pana A.S. (poprzedniego najemcę Nieruchomości), który w 2012 r. dokonał wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z aportem przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Nieruchomości (łączącej pierwotnie Pana A.S. i Właściciela nieruchomości), w tym roszczenie o rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie Budynków. W konsekwencji po dokonaniu wkładu Przedsiębiorstwa, najemcą Nieruchomości stał się Wnioskodawca, wykorzystując nadal Nieruchomość oraz Budynki do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. Umowa najmu przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania, Wnioskodawca zwróci Właścicielowi Nieruchomości równowartość naniesień posadowionych na Nieruchomości. Właściciel Nieruchomości zamierza dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w związku z przeniesieniem nakładów na Właściciela Nieruchomości wystawi fakturę wraz z należnym podatkiem. Właścicielowi Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze z uwagi na wykorzystywanie Nieruchomości przed dniem zbycia do czynności opodatkowanych.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nadal planuje wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z planowaną sprzedażą Właściciel Nieruchomości rozważa trzy możliwe warianty rozliczeń dotyczące nakładów poniesionych na wybudowanie naniesień na Nieruchomości przez najemców:

Wariant I polegałby na tym, iż w umowie sprzedaży Nieruchomości zostałoby wskazane, że zbycie następuje za cenę uwzględniającą rynkową wartość gruntu oraz naniesień wybudowanych przez Wnoszącego. Jednocześnie strony w tej samej umowie ustaliłyby, że dokonają rozliczenia nakładów poczynionych na wybudowanie naniesień w ten sposób, że wierzytelność o zwrot nakładów przysługująca Wnioskodawcy wobec Właściciela Nieruchomości zostałaby potrącona z wzajemną wierzytelnością Właściciela Nieruchomości o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości.

Wariant II polegałby na tym, iż w umowie sprzedaży Nieruchomości zostałoby wskazane, że zbycie następuje za cenę uwzględniającą jedynie rynkową wartość gruntu, bez wartości naniesień znajdujących się na nim.

Wariant III polegałby na tym, że Właściciel Nieruchomości zawarłby z Wnioskodawcą umowę, w której strony ustaliłyby, że rozliczają nakłady związane z budową Budynków (zgodnie z umową) z uwzględnieniem wartości rynkowej naniesień. Rozliczenie to polegałoby na tym, że Właściciel Nieruchomości zobowiązałby się wobec Wnioskodawcy do zapłaty na jego rzecz kwoty odpowiadającej rynkowej wartości naniesień na dzień zawarcia umowy. W okresie od dnia zawarcia takiej umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca nadal wykorzystywałby Nieruchomość na podstawie Umowy najmu, płacąc odpowiednio zwiększony czynsz uwzględniający wartość rozliczonych naniesień. Następnie Właściciel Nieruchomości przed upływem dwóch lat od rozliczenia nakładów sprzedałby Nieruchomość na rzecz Spółki za cenę uwzględniającą wartość gruntu oraz naniesień. Właściciel Nieruchomości nie planuje w tym okresie żadnych ulepszeń na Nieruchomości. W umowie sprzedaży strony zawrą porozumienie dotyczące kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, umarzając w ten sposób wzajemne wierzytelności i zobowiązania do wysokości wierzytelności Wnioskodawca wynikającej z wcześniejszej umowy dotyczącej rozliczenia nakładów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 k.c. stanowi natomiast iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c.- stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, w myśl art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, iż - jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Odnośnie wariantu I i III dostawy Nieruchomości należy stwierdzić, że w momencie dokonania tej transakcji jej przedmiotem będzie grunt zabudowany-tj. grunt z położonymi na nim budynkami wybudowanymi przez wnoszącego przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy (inwestycja w obcym środku trwałym). W sytuacji dokonania rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie przedmiotowych budynków w momencie transakcji zakupu nieruchomości i ich rozliczenia z wierzytelnością wzajemną Właściciela Nieruchomości o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości dojdzie do transakcji zbycia budynków położonych na gruncie Właściciela. Również w sytuacji wcześniejszego rozliczenia nakładów, niż w momencie sprzedaży nieruchomości (wariant III) przy zawieraniu transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dojdzie do dostawy budynków wraz z gruntem, na którym są położone.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może stanowić dostawy towarów.

Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Zatem do transakcji przeniesienia nakładów nie będą miały zastosowania regulacje przewidziane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Tym samym więc własność budynków zostanie przeniesiona na właściciela gruntu w drodze transakcji podlegającej opodatkowaniu i nabywcy tych nakładów jako czynnemu podatnikowi VAT (świadczącemu usługi najmu nieruchomości na cele użytkowe), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tych nakładów.

W konsekwencji powyższego w Wariancie I dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu), o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Natomiast w sytuacji dostawy budynków przedstawionej w wariancie III - tj. w ciągu dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia, czyli od daty oddania w dalszy najem nabytych nakładów, dostawa odbędzie się po pierwszym zasiedleniu, jednakże w okresie 2 lat od tej czynności. Tym samym więc zarówno w wariancie I, jak i III - dostawa budynków nie będzie podlegała regulacjom przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie zostaną spełnione przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem do dostawy budynków przedstawionej w wariancie I i III będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT i dostawa budynków w ww. wariantach nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W związku z tym dostawa gruntu, na którym położone są przedmiotowe budynki będzie w myśl art. 29 ust. 5 ustawy opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków.

Inaczej sytuacja przedstawia się przy zastosowaniu Wariantu II wzajemnych rozliczeń w ramach transakcji nabycia nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że poprzedni Najemca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie są budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych, które w ramach całego przedsiębiorstwa wniósł do firmy Strony, skutkiem czego obecnie Wnioskodawca użytkuje te budynki w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dysponuje nimi jak właściciel. Skoro z momentem nabycia gruntu, na którym położone są budynki, nie dojdzie do wzajemnego rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie tych budynków, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są Budynki, gdyż Wnioskodawca dysponuje wybudowanym przez poprzedniego Najemcę Budynkami jak właściciel od momentu ich przejęcia, a zatem będzie miała miejsce dostawa samego gruntu.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do najemcy od chwili jego wybudowania, a Wnioskodawcy od chwili ich wniesienia do firmy Strony.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 7 ust. 1 ustawy mówiący o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynki wzniesione przez dzierżawcę gruntu - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu.

Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budynków, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Właściciel gruntu nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy Nieruchomości nie będzie dokonane rozliczenie i zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę ww. budynków, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym wskazać należy, że czynność dostawy przedmiotowej nieruchomości, na której terenie poprzedni Najemca wzniósł we własnym zakresie budynki, w sytuacji, gdy poniesione nakłady na ten obiekt nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielem nieruchomości przed dokonaniem zbycia, będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dysponuje bowiem wybudowanym przez wnoszącego przedsiębiorstwo Budynkami jak właściciel od momentu ich wniesienia do firmy Wnioskodawcy, a jak wskazano wcześniej transakcja zbycia nieruchomości nie spowoduje rozliczenia nakładów. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji będzie jedynie grunt, który nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do zastosowanego Wariantu II transakcji nie wystąpią przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności zbycia dzierżawionego gruntu na rzecz Wnioskodawcy w części dotyczącej gruntu zabudowanego Budynkami wzniesionymi przez poprzedniego dzierżawcę, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży w tej sytuacji jest jedynie grunt, niespełniający warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zarówno więc w wariancie I i III, jak i II - transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki właściwej dla każdego z wariantów transakcji. Zatem skoro podmiot dokonujący sprzedaży jest czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (w zależności od zastosowanego wariantu: I, II lub III), z wykazanym należnym podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z nabyciem Nieruchomości będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej zakup.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny, jest najemcą zabudowanej nieruchomości złożonej z kilku działek wyodrębnionych ewidencyjnie (Nieruchomość), będącej własnością Pani M.A-O (Właściciel nieruchomości). Obiekty budowlane (Budynki) posadowione na Nieruchomości zostały wybudowane przez Pana AS (poprzedniego najemcę Nieruchomości), który w 2012 r. dokonał wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Właściciel Nieruchomości zamierza dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nadal planuje wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, zarówno sprzedawca i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, a planowana transakcja dostawy tej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Ponadto Wnioskodawca po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości będzie ją nadal wykorzystywał do działalności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie miał on prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup przedmiotowej Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.