IPPP2/443-725/11-4/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży wysyłkowej wyrobów medycznych jest:

* w zakresie pytania 1 nieprawidłowe,

* w zakresie pytania 2 i 3 prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej świadczonych usług medycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 15 lipca 2011 r. znak sprawy IPPP2/443-725/11-2/KOM (skutecznie doręczone 26 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ("Wnioskodawca") z dniem 1 lipca 2011 r. zamierza rozpocząć sprzedaż wysyłkową swoich wyrobów osobom fizycznym. Sprzedaż będzie dokonywana na podstawie recept i będzie w 100% refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: "NFZ"). W konsekwencji kwota do zapłaty za zakupiony wyrób przez klienta wyniesie 0 PLN. NFZ w ramach refundacji będzie dokonywał w całości zapłaty za dany towar za pośrednictwem banku na wskazany rachunek Spółki. Zgodnie z charakterystyką sprzedaży wysyłkowej, zakupione produkty Spółka będzie wysyłała do klientów pocztą lub przesyłką kurierską.

Spółka w ramach sprzedaży towarów refundowanych będzie prowadziła ewidencję, w której zamieści informacje dotyczące poszczególnych transakcji, m.in. imię, nazwisko i PESEL pacjenta oraz jego adres, opis sprzedawanego towaru, zestawienie recept, kwotę podlegającą refundacji, a także informację kiedy dana sprzedaż została w ramach refundacji zapłacona przez NFZ.

Spółka przewiduje również, że sporadycznie sprzedaż osobom fizycznym może być dokonywana bezpośrednio w punkcie odbiorczym, w sklepie. W takiej sytuacji Spółka będzie mogła sprzedawać zarówno produkty nierefundowane, jak i refundowane w całości lub w części przez NFZ, a klient będzie uiszczał płatność za te zakupione produkty w gotówce. Część podlegająca refundacji będzie płacona przez NFZ za pośrednictwem banku na wskazany rachunek Spółki.

Księgowa obsługa punktu odbiorczego/sklepu będzie dokonywana w specjalnie do tego celu dedykowanym systemie księgowym. Główny system księgowy Spółki (z którego generowany jest m.in. rejestr VAT) nie jest w stanie obsługiwać transakcji sprzedaży dla osób fizycznych. W konsekwencji, między innymi w celu zapewnienia kompletności rejestru VAT Spółka zamierza dokonywać transferu danych do systemu głównego z: (i) systemu obsługującego wyłącznie transakcje dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywane w punkcie odbiorczymi/sklepie oraz (ii) z ewidencji prowadzonej w zakresie sprzedaży wysyłkowej produktów w 100% refundowanych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów w 100% refundowanych z NFZ zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 36 rozporządzenia dotyczącego kas. Spółka spełnia bowiem wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania, w tym w szczególności dotyczące sposobu wysyłki, formy płatności i prowadzonej ewidencji.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy spełnieniu przesłanek określonych m.in. w § 2 rozporządzenia dotyczącego kas.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia dotyczącego kas wynika zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania do 31 grudnia 2012 r. sprzedaży w zakresie czynności polegających na dostawie towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), przy czym podatnik musi spełnić dodatkowo łącznie następujące przesłanki:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka będzie dokonywała sprzedaży wysyłkowej, a dostawa będzie świadczona przez pocztę lub przez kuriera, spełniony zostanie pierwszy warunek z wskazanych powyżej warunków. Ponadto przedmiotem dostawy nie będą paliwa płynne ani gazowe lub inne produkty, które są wymienione w przepisach prawa.

Kolejnym warunkiem jest posiadanie przez Spółkę odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie będzie wynikało, jaka transakcja została dokonana. Spółka sprzedając wyroby refundowane jest obowiązana do dokonywania szeregu czynności wymaganych przez prawo farmaceutyczne. Między innymi Spółka może wydawać produkty refundowane, jeżeli recepta na taki produkt zawiera określone informacje, m.in.: dane pacjenta (imię i nazwisko), miejsce zamieszkania, PESEL, a w przypadku dzieci również wiek oraz podana jest także informacja o przepisanym wyrobie. W związku z tym Spółka dysponuje szczegółowymi informacjami, które potwierdzają dane osoby fizycznej.

Ponadto Spółka wydając refundowany produkt, przekazuje o tym informację do NFZ, który na tej postawie dokonuje płatności za wyroby Spółki. Spółka jest w stanie w prowadzonej ewidencji wskazać nie tylko dane osoby fizycznej (w tym jej adres) oraz opis nabytego produktu, ale także wskazać kiedy nastąpiła zapłata w 100% przez NFZ za poszczególne dostarczone w ramach sprzedaży wysyłkowej produkty.

W opinii Spółki spełnia ona również ostatni warunek związany z formą zapłaty. Jak wskazuje poz. 36 załącznika do rozporządzenia dotyczącego kas, zapłata za dostawę musi nastąpić w całości za pośrednictwem poczty, banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej na odpowiedni rachunek podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym płatności nie dokonuje sam pacjent, lecz zapłata jest dokonywana przez NFZ na rachunek bankowy Spółki w związku z uprzednim wydaniem produktu. Dodatkowo należy wskazać, że przepis nie wskazuje, że zapłata za towar na rachunek bankowy powinna być dokonana wyłącznie przez osobę fizyczną. Jak natomiast wskazuje art. 29 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Również ugruntowane stanowisko organów podatkowych zakłada, że obrotem z tytułu sprzedaży wyrobów refundowanych jest nie tylko kwota należności otrzymana od klienta, ale również kwota refundacji. W konsekwencji, jeżeli należność od osoby fizycznej wynosi 0 PLN, a wartość wyrobu jest w całości pokrywana przez NFZ, w opinii Spółki, należy uznać, że to NFZ dokonuje zapłaty w całości za wyrób za pośrednictwem banku na wskazany rachunek Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia dotyczącego kas, tj. dostawa towarów następuje w systemie wysyłkowym, dostarczanymi towarami nie są paliwa płynne, gazowe, ani towary wymienione w § 4 rozporządzenia dotyczącego kas, z ewidencji i dowodów zapłaty wynika jednoznacznie, jakiej dostawy one dotyczą, Spółka na podstawie ewidencji dowodów zapłaty i wysyłki może ustalić dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów, zapłata za produkt jest dokonywana w całości za pośrednictwem banku na odpowiedni rachunek Spółki.

Ad. 2) Prowadzenie sporadycznej sprzedaży bezpośredniej wyrobów, które będą mogły być refundowane w całości lub w części oraz nierefundowane, nie pozbawia Spółki prawa do stosowania zwolnienia z ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów w pełni refundowanych i sprzedawanych w systemie wysyłkowym.

Mając na uwadze powyższe rozwiązania dotyczące warunków zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania Spółka chciałaby podkreślić, że nie wyklucza, iż sporadycznie może zdarzyć się sytuacja, że klient będzie kupował osobiście za gotówkę w punkcie odbiorczym towary, które mogą być refundowane w całości lub w części lub w ogóle nierefundowane. Wówczas Spółka nie będzie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do ww. transakcji i w związku z tym, Spółka będzie zobligowana do ewidencjonowana obrotu z tytułu tych transakcji na kasie fiskalnej.

Jednakże mimo powyższego przypadku Spółka twierdzi, że w odniesieniu do wszystkich pozostałych transakcji, gdy wyroby są refundowane w całości i sprzedawane w systemie wysyłkowym, a zapłata następuje za pośrednictwem banku na rachunek Spółki, nie utraci ona prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu na kasie fiskalnej tej grupy transakcji. Przepisy nie wskazują bowiem, że dla stosowania zwolnienia konieczny jest brak innego obrotu podlegającego ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r. (IPPP2/443-894/10-4/KOM). Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy odbiór towaru następuje osobiście (a nie wysyłkowo), a zapłata gotówką, nie ma zastosowania zwolnienie określone w poz. 37 załącznika, a transakcje takie muszą być zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Natomiast jeżeli Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży osobiście i zapłata będzie następowała za pośrednictwem banku lub poczty na rachunek bankowy Wnioskodawcy, może on korzystać (do 31 grudnia 2010 r. na podstawie § 2 rozp. z dnia 23 grudnia 2009 r. w związku z poz. 37 załącznika, a następnie do 31 grudnia 2012 r. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozp. z dnia 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 36 załącznika) ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej (...).

Zdaniem Spółki mimo, że interpretacja została wydana w oparciu o inną podstawę prawną, to zasada z niej wynikająca pozostaje aktualna również w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ad. 3) Spółka może ewidencjonować w rejestrze głównym VAT sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, w wartości globalnej z danego miesiąca zgodnie z rejestrem miesięcznym kasy oraz obrót zwolniony z ewidencjonowania na kasie w wartości globalnej z danego miesiąca, zgodnie z sumą wynikającą z ewidencji sprzedaży wysyłkowej. Spółka stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku wyszczególniania w rejestrze głównym pojedynczych transakcji, które uprzednio ujęła na kasie fiskalnej lub w ewidencji refundacji sprzedaży wysyłkowej, gdyż stanowiłoby to powielanie dokumentacji. Jedynie ze względów technicznych, w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji miesięcznej na podstawie rejestru głównego Spółka będzie dokonywać ujęcia w kwocie globalnej w rejestrze głównym obrotu z tytułu (i) sprzedaży wysyłkowej, (ii) sprzedaży dokonywanej w punkcie odbiorczym/sklepie.

W art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przewidziano, że ewidencja prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna zawierać:

* kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT,

* dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

* wysokość podatku należnego,

* kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego,

* kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu

* inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

* a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane wymagane do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dodatkowo Spółka chciała wskazać, że powyższy katalog jest jedynie wypunktowaniem elementów, które powinny znaleźć się w rzetelnie prowadzonym rejestrze. Jednakże ustawodawca nie przewidział powszechnie obowiązującego wzoru ewidencji. W związku z tym Spółka uważa, że ewidencja może być prowadzona w jakiejkolwiek formie, pod warunkiem, że zawiera wszelkie wymagane w przepisach informacje.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek prowadzenia ewidencji występuje, o ile podatnik nie został expressis verbis zwolniony z tego obowiązku na podstawie ustawy lub rozporządzenia oraz gdy dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (por. art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka w punkcie odbiorczym/sklepie będzie prowadziła ewidencję na kasie fiskalnej. Zgodnie z wymogami rozporządzenia Spółka będzie w stanie przedstawić wykaz pojedynczych transakcji raportowanych na kasie, a także raporty dobowe i miesięczne. W związku z tym, Spółka w ramach prowadzonej ewidencji na kasie fiskalnej będzie posiadać m.in. następujące dane: czas sprzedaży, nazwę towaru, jego cenę, wartość podatku wg poszczególnych stawek, łączną kwotę podatku, łączną kwotę podatku należnego, numer paragonu, unikatowy numer kasy).

Dodatkowo Spółka będzie prowadziła ewidencję sprzedaży wysyłkowej wyrobów medycznych refundowanych w 100% przez NFZ, która będzie zwolniona z ewidencjonowania na kasie fiskalnej. W tej ewidencji będą zawarte takie dane jak: imię, nazwisko i PESEL pacjenta oraz jego adres, opis sprzedawanego towaru, zestawienie recept, kwota podlegająca refundacji (zatem jeżeli produkt jest refundowany w 100%, to kwota podlegająca refundacji będzie jednocześnie ceną wyrobu), a także dowody zapłaty przez NFZ.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w związku z ewidencjonowaniem na kasie ww. danych oraz prowadzeniem ewidencji sprzedaży wysyłkowej, Spółka w celu sporządzenia prawidłowej deklaracji podatkowej, nie musi wykazywać w rejestrze głównym sprzedaży poszczególnych transakcji. Spółka uznaje, że w przypadku gdy posiada ona szczegółową ewidencję prowadzoną za pomocą kasy fiskalnej, w której znajdują się wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także posiada ewidencję na potrzeby sprzedaży wysyłkowej, to w rejestrze głównym sprzedaży wystarczy, że wykaże sumę (globalną wartość) przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji, obrót do deklaracji VAT może wynikać z raportu miesięcznego wygenerowanego przez kasę fiskalną lub z podsumowania transakcji ze sprzedaży wysyłkowej.

Stanowisko Spółki potwierdza również indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 25 sierpnia 2010 r. (IBPP1/443-1190/10/AZ), w której organ uznał, że (...) art. 109 ust. 3 ustawy VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byle zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Prowadząc ewidencję VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 109 ust. 3). Jak wskazano powyżej, nie jest błędem jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej np. całą sprzedaż, jaka występuje w jego jednostce, tj. również sprzedaż na rzecz firm (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). (...) Podsumowując, nie jest określone przepisami prawa w jakiej formie powinna być prowadzona ewidencja dla celów VAT. Zatem, jeżeli ewidencja zawiera elementy, o których mowa w art. 109 ust. 3 i umożliwia prawidłowe sporządzenia deklaracji podatkowej, to jest ona zgodna z przepisami prawa. Po spełnieniu więc tych warunków, obrót do deklaracji VAT może wynikać tylko z raportu miesięcznego z kasy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie pytania 1,

* prawidłowe w zakresie pytania 2 i 3.

Ad. 1 i 2) Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych (Dz. U. Nr 138, poz. 930). Z rozporządzenia tego wynika dwojaki rodzaj zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a mianowicie: zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

W części II załącznika do rozporządzenia, w poz. 36 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że dostawa towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), z wyjątkiem dostawy paliw płynnych, gazowych oraz dostaw towarów wymienionych w § 4 rozporządzenia, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła ^{2), 4)}

- przy czym:

² Nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych usług (sprzedaży towarów) przed dniem 1 stycznia 2010 r.

⁴ W zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów korzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania możliwe jest tylko przez podatników, którzy niezależnie od innych wymogów dotyczących zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania prowadzą szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów.

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

* mamy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową,

* zapłata za dostawę towarów w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Nie wystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wskazać należy, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się zatem sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych (wszystkie rodzaje działalności).

Z wyżej cytowanych przepisów wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionej treści wniosku oraz uzupełniania wynika, iż Wnioskodawca jest stroną umów z Narodowym Funduszem Zdrowia. Od 1 lipca 2011 r. zamierza rozpocząć sprzedaż wysyłkową swoich wyrobów medycznych osobom fizycznym. Sprzedaż będzie dokonywana na podstawie recept i będzie w 100% refundowana przez NFZ. W konsekwencji kwota do zapłaty za zakupiony wyrób przez klienta wyniesie 0 PLN. NFZ w ramach refundacji będzie dokonywał w całości zapłaty za dany towar za pośrednictwem banku na wskazany rachunek Spółki. Zgodnie z charakterystyką sprzedaży wysyłkowej, zakupione produkty Spółka będzie wysyłała do klientów pocztą lub przesyłką kurierską.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w rzeczywistości dokonuje na podstawie recept nieodpłatnego wydania towarów medycznych klientom, które to wydanie nie spełnia jednak definicji sprzedaży, o której mowa w cyt. wyżej art. 2 pkt 22 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca dokonując wydania wyrobów medycznych w 100% refundowanych przez NFZ, za które zapłaty na konto Wnioskodawcy dokonuje sam NFZ, nie ma w ogóle obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Tak więc, przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych nie znajdą tu zastosowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż sporadycznie sprzedaż osobom fizycznym może być dokonywana bezpośrednio w punkcie odbiorczym, w sklepie. W takiej sytuacji Spółka będzie mogła sprzedawać zarówno produkty nierefundowane, jak i refundowane w całości lub w części przez NFZ, a klient będzie uiszczał płatność za te zakupione produkty w gotówce. Część podlegająca refundacji będzie płacona przez NFZ za pośrednictwem banku na wskazany rachunek Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od czerwca 2000 r. i do tej pory nie miała obowiązku ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, gdyż nie osiągała obrotów z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Nie prowadziła dotychczas sprzedaży swoich wyrobów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

W przypadku wpłat dokonywanych przez klientów bezpośrednio gotówką do kasy sklepu, nie zostanie spełniona przesłanka warunkująca prawo do skorzystania ze zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej określonego § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z pkt 36 załącznika do rozporządzenia. Transakcje takie, po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego kwoty obrotu uprawniającego do zwolnienia (40.000 zł), w myśl ww. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinny zostać zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.

Na marginesie należy zauważyć, że wartości wynagrodzenia od Narodowego Funduszu Zdrowia nie wlicza się do limitu 40 000 zł. o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, który uprawnia do tzw. zwolnienia podmiotowego - ze względu na małe obroty.

Zatem w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez podmioty inne niż "osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej". Zatem w sytuacji, gdy całość lub część odpłatności przekazywana jest przelewem na konto Wnioskodawcy przez NFZ lub klient sam indywidualnie płaci za towar gotówką do kasy sklepu, to za pomocą kasy rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności, którą wpłaca klient, natomiast nie podlegają ewidencjonowaniu dopłaty z NFZ.

W konsekwencji, Wnioskodawca, będzie miał obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tyt. usług, za które zapłata dokonywana będzie gotówką (w kasie sklepu), gdyż nie zostaną spełnione warunki wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad.3) Zasady dokumentowania sprzedaży reguluje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 4 ww. artykułu podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zasadą jest zatem dokumentowanie sprzedaży wystawianiem faktur VAT. W przypadku natomiast, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają.

Przepisy ustawy o podatku VAT oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy nakazują zatem podatnikom dokonującym sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym prowadzić ewidencję tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie przepisy te nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca dla takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

W art. 109 ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak już wskazano, obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż obowiązek ten ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów oraz nie została objęta zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania.

Zaznaczenia wymaga, iż kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona na kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy w szczególności cyt. wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami, czyli objęta wyjątkiem od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z art. 106 ust. 4 ustawy.

Należy jednak uznać, że nie jest błędem, jeśli podatnik ewidencjonuje w kasie rejestrującej np. całą sprzedaż jaka występuje w jego firmie. Nie można bowiem czynić podatnikowi zarzutu z tego, że wykonał swój obowiązek aż nadto, ewidencjonując w kasie inne dodatkowe czynności. Jednakże podatnik musi zadbać o to, aby deklaracja podatkowa sporządzana na podstawie prowadzonych w firmie ewidencji, które dwukrotnie obejmują tę samą sprzedaż, (np. gdy w kasie zarejestrowana została również sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), była rzetelna.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził oddzielną i szczegółową ewidencję na kasie fiskalnej sprzedaży prowadzonej w punkcie odbiorczym/sklepie, a także ewidencję sprzedaży wysyłkowej. W ewidencjach tych będą zawarte szczegółowe informacje dotyczące każdej transakcji.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy zauważyć, że ww. art. 109 ust. 3 ustawy VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byle zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi "służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej" (art. 109 ust. 3).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca ewidencjonuje sprzedaż w ww. sposób, to w celu sporządzenia deklaracji podatkowej nie musi wykazywać w rejestrze głównym sprzedaży poszczególnych transakcji.

Zwrócić jednak należy uwagę, że w uzasadnieniu do pytania 1 stwierdzono, iż faktycznym nabywcą wyrobów medycznych jest NFZ, tak więc Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencji takiej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wobec powyższego, w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę powinny się znaleźć głównie faktury dokumentujące sprzedaż towarów medycznych nabywcy, jakim w przedmiotowym przypadku jest NFZ, bo dla Wnioskodawcy obrotem do deklaracji VAT będą rozliczenia dokonywane właśnie z NFZ.

Podsumowując, nie jest określone przepisami prawa w jakiej formie powinna być prowadzona ewidencja dla celów VAT, ale ewidencja ta powinna uwzględniać wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez co możliwe będzie prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Wnioskodawca może w rejestrze głównym sprzedaży wykazać sumę (globalną wartość) przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji, obrót do deklaracji VAT będzie wynikać z podsumowania transakcji ze sprzedaży wysyłkowej dokonywanej na rzecz nabywcy (NFZ), jak i z raportu miesięcznego wygenerowanego przez kasę fiskalną (w przypadku sprzedaży towarów medycznych bezpośrednio w sklepie za gotówkę).

Zatem w zakresie pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.