IPPP2/443-724/10-4/AO - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2010 r. znak sprawy IPPP2/443-724/10-2/AO pismem z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2010 r. do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash pooling. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 listopada 2010 r. znak sprawy IPPP2/443-724/10-2/AO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. spółka z o.o. zamierza zawrzeć umowę z wybranym bankiem krajowym na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling) w ramach grupy kapitałowej E. Stronami Umowy będą również spółki wchodzące wraz ze Spółką w skład grupy kapitałowej E. Będą to polscy rezydenci podatkowi.

W ramach Umowy Spółka, jako jeden z Posiadaczy Rachunku będzie Posiadaczem Rachunku Głównego. Ponadto, Spółka pełnić będzie odrębną funkcję Agenta. Agent reprezentował będzie Posiadaczy Rachunków we wszelkich sprawach dotyczących Umowy. Na mocy Umowy, Bank dla każdego z Posiadaczy Rachunków otworzy i prowadził będzie rachunek bankowy, w tym również dla Posiadacza Rachunku Głównego. Dodatkowo, dla celów zarządzania płynnością finansową Bank udzieli każdemu z Posiadaczy Rachunków, w tym Posiadaczowi Rachunku Głównego kredytu w Rachunku/Rachunku Głównym. Udzielony kredyt będzie kredytem odnawialnym. W przypadku, gdy na koniec dnia roboczego, w którym Kredyt zostanie zaciągnięty, Kredyt ten nie zostanie spłacony, Posiadacz Rachunku zobowiązany będzie do zapłaty odsetek na rzecz Banku.

Ponadto, w ramach Umowy, Bank otworzy i prowadził będzie na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego działającego jako Agent, odrębny rachunek bankowy tj. Główny Rachunek Płynności. Na mocy Umowy Agent uprawniony będzie do zaciągnięcia kredytu w Głównym Rachunku Płynności.

Spółka oraz pozostali Posiadacze Rachunków, w tym Posiadacz Rachunku Głównego udzielą Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania Kredytu na każdym z Rachunków z osobna, jak i na wszystkich Rachunkach razem. W ramach wykonania Umowy, na koniec każdego dnia roboczego Bank ustalał będzie salda na Rachunkach (w tym na Rachunku Głównym). W przypadku, gdy na Rachunku i Rachunku Głównym wystąpi saldo ujemne, czyli Posiadacz Rachunku bądź Posiadacz Rachunku Głównego nie spłaci Kredytu na koniec dnia roboczego, wierzytelność Banku z tego tytułu staje się natychmiast wymagalna. W takiej sytuacji Bank na podstawie upoważnienia udzielonego mu nieodwołanie przez każdego Posiadacza Rachunku lub Agenta obciąży Rachunek Posiadacza Rachunku bądź Główny Rachunek Płynności Agenta kwotą wierzytelności, która nie została spłacona Bankowi przez Posiadacza Rachunku. Z chwilą obciążenia Rachunku lub - w zależności od okoliczności - Głównego Rachunku Płynności, Posiadacz Rachunku bądź też Agent automatycznie nabędzie wierzytelność Banku wobec Posiadacza Rachunku z tytułu niespłaconego Kredytu do wysokości dokonanej zapłaty. Kwota Roszczenia będzie powiększana o odsetki, których wyliczenie będzie obowiązkiem Banku.

Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, czyli dokonywania wszelkich czynności/operacji związanych z wykonaniem Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, z uwagi na fakt, iż w ramach Umowy kompleksowej usługa zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będzie świadczona przez Bank, brak jest podstaw do uznania, iż udział Spółki (będącej Posiadaczem Rachunku Głównego oraz Agentem, a nie Bankiem) w strukturze cash poolingu na podstawie Umowy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 04.54.535).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu, w której Spółka będzie uczestniczyła na podstawie Umowy. Wskazać przy tym należy, iż Spółka jako Posiadacz Rachunku Głównego oraz Agent, zgodnie z Umową uzyska od Banku szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy E.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, pojedyncze czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy (w tym udzielenie poręczeń) będą miały na celu jedynie umożliwienie wykonywania kompleksowej usługi przez Bank (zarządzanie płynnością finansową) i same w sobie nie będą stanowić odrębnych usług. Oznacza to, iż czynności podejmowane przez Spółkę nie będą stanowić świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT i tym samym, Spółka nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT, czyli zastosowania nie znajdzie art. 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Pool Leadera;

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku tzw. rzeczywistego ("cash concentration") cash poolingu (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64.16.93 z późn. zm.). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Niemniej Spółka pragnie podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje:

"Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt ustawy nie będzie Spółka".

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż w kontekście świadczenia na jej rzecz usługi zarządzania płynnością finansową przez Bank na podstawie Umowy, czynność związana z udostępnianiem środków pieniężnych przez Spółkę nie będzie stanowić odrębnego świadczenia usługi na rzecz Banku, ani pozostałych spółek z grupy E. uczestniczących w strukturze. Czynność ta będzie podejmowana jedynie ze względu na fakt, iż będzie to niezbędne do umożliwienia Bankowi świadczenia kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Oznacza to, iż Spółka z tytułu dokonywania tej czynności nie będzie kwalifikowana jako podatnik VAT świadczący usługę.

Prawidłowość stanowiska wskazanego powyżej przez Spółkę potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-341/10-5/AK) czy też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IBPP2/443-136/09/RSz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego wyżej artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z wybranym bankiem krajowym na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling) w ramach grupy kapitałowej E. Pozostałymi uczestnikami cash pooling-u będą spółki wchodzące wraz ze Spółką w skład grupy kapitałowej E. W ramach umowy Wnioskodawca, jako jeden z posiadaczy rachunku będzie posiadaczem rachunku głównego i będzie pełnić odrębną funkcję Agenta. Agent reprezentował będzie posiadaczy rachunków we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Na mocy umowy, bank dla każdego z posiadaczy rachunków otworzy i prowadził będzie rachunek bankowy, w tym również dla posiadacza rachunku głównego. Dodatkowo, dla celów zarządzania płynnością finansową bank udzieli każdemu z posiadaczy rachunków kredytu w rachunku. Udzielony kredyt będzie kredytem odnawialnym. W przypadku, gdy na koniec dnia roboczego, w którym kredyt zostanie zaciągnięty, kredyt ten nie zostanie spłacony, posiadacz rachunku zobowiązany będzie do zapłaty odsetek na rzecz banku. Spółka oraz pozostali posiadacze rachunków udzielą Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna, jak i na wszystkich rachunkach razem. W ramach wykonania umowy, na koniec każdego dnia roboczego bank ustalał będzie salda na rachunkach. W przypadku, gdy na rachunku wystąpi saldo ujemne wierzytelność banku z tego tytułu staje się natychmiast wymagalna. W takiej sytuacji bank na podstawie udzielonego upoważnienia obciąży rachunek posiadacza rachunku bądź główny rachunek płynności Agenta kwotą wierzytelności, która nie została spłacona bankowi przez posiadacza rachunku. Z chwilą obciążenia rachunku posiadacz rachunku bądź Agent automatycznie nabędzie wierzytelność banku wobec posiadacza rachunku z tytułu niespłaconego kredytu do wysokości dokonanej zapłaty. Kwota ta będzie powiększana o odsetki, których wyliczenie będzie obowiązkiem banku. Bank będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, czyli dokonywania wszelkich czynności/operacji związanych z wykonaniem umowy.

W świetle przedstawionej struktury cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi są wykonywane przez bank w zamian za przewidziane w umowie wynagrodzenie. Natomiast pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami umowy cash poolingu nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne. Obciążenie rachunków następuje automatycznie, bez konieczności zawierania odrębnych umów między podmiotami, które przystąpiły do umowy cash poolingu. Podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi jest bank.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności Wnioskodawcy nie stanowią świadczenia usług. Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez bank. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami, są dokonywane przez bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, umożliwiające dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi zarządzania środkami finansowymi.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca uczestniczący w cash poolingu organizowanym przez bank nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a będzie jedynie usługobiorcą usługi świadczonej przez bank. Zatem, w odniesieniu do usługi cash poolingu, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.