IPPP2/443-716/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntu na cele rolnicze (wariant 1) oraz na cele pozarolnicze (wariant 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntu na cele rolnicze (wariant 1) oraz na cele pozarolnicze (wariant 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierza dokonać transakcji zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz instytucji finansowej (także czynnego podatnika podatku VAT), a następnie dzierżawić od kupującego (instytucji finansowej) sprzedaną nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy. Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz jej wydzierżawieniu przez Gminę od kupującego (instytucji finansowej), Gmina rozważa następnie dwa możliwe scenariusze.

W pierwszym z nich (pyt. nr 1 i 2) nieruchomość ta będzie poddzierżawiana osobie fizycznej (rolnikowi) na cele rolnicze, natomiast w drugim z nich (pyt. nr 3 i 4) Nieruchomość będzie dzierżawiona innemu podmiotowi, z wykorzystaniem na cele rekreacyjne lub inne cele niż cele rolnicze.

Przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 4/27 z obrębu 18 o pow. 59,1659 ha (dalej zwana: Nieruchomość). Nieruchomość jest w całości niezabudowana. W obowiązującym dla niej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zgodnie ze Zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta S. w rejonie ulic: G., P., K., uchwalonej Uchwałą Rady Miasta z dnia 28 maja 2003 r.) przeznaczenie przedmiotowej Nieruchomości jest następujące:

* ochrona ekologiczna o znaczeniu lokalnym i zieleni urządzonej 1E/ZU,

* zieleni urządzonej 1UZ i 2 ZU,

* usług kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZU,

* usług kultury 2UK,

* usług sportu 1US i 2 US,

* parkingów 1KP i 2 k.p.,

* poszerzenia ulicy lokalnej - G. 1KUL i poszerzenia ulicy lokalnej P. 2KUL.

W oparciu o ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu w rejonie "...Dzielnicy..." uchwalonego uchwałą Rady Miasta z dnia 26 października 2012 r. część działki nr geodezyjny 4/27 w obrębie 18 przy ul. G. (ok. 3,2 ha) położona jest w terenie usług kultury i zieleni urządzonej 1UK/ZP bez prawa zabudowy, natomiast niewielka część działki przylegająca od strony północnej do ww. obszaru położona jest w terenie pod drogę publiczną dojazdową 4KDD.

Stosownie do obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny z dopuszczeniem zabudowy, dróg i parkingów obejmują obszar 9,8505 ha Nieruchomości, natomiast obszar pozostałej części działki bez prawa zabudowy wynosi 49,3154 ha części Nieruchomości.

Dla Nieruchomości nie dokonano fizycznego wyodrębnienia obu jej części o różnym przeznaczeniu (pod zabudowę i wyłączonej spod zabudowy, inne niż budowlane tereny).

Przy dokonywaniu sprzedaży Nieruchomości Gmina podpisze jednocześnie z kupującym umowę dzierżawy, na podstawie której to Gmina będzie miała zapewnione prawo dzierżawy sprzedawanej Nieruchomości. Następnie, Gmina zastanawia się nad jednym z dwóch rozwiązań.

W pierwszym z nich, Gmina będzie poddzierżawiała całość Nieruchomości osobie fizycznej, zajmującej się działalnością rolniczą. W umowie dzierżawy jako dopuszczalny cel wykorzystania Nieruchomości wskazane zostaną wyłącznie cele rolnicze. Nieruchomość nie jest przy tym zabudowana.

Ponieważ Nieruchomość stanowi w dominującej części łąkę pastewną, osoba trzecia będąca rolnikiem, będzie wykonywała takie czynności jak koszenie i m.in. zbiór skoszonej łąki, która w szczególności wykorzystywana będzie w prowadzonym gospodarstwie rolnym jako pasza dla zwierząt.

Według drugiego rozwiązania, Nieruchomość przeznaczona będzie do oddania w dzierżawę innemu podmiotowi w celach rekreacyjnych lub innych, niezwiązanych z celami rolniczymi. Wówczas w umowie dzierżawy Nieruchomości również wskazany zostanie dopuszczalny cel jej wykorzystania, z tym że będzie to cel pozarolniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dzierżawa Nieruchomości dokonywana pomiędzy instytucją finansową a Gminą podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy przeznaczona ona zostanie następnie pod dzierżawę osobie trzeciej - rolnikowi, na cele określone w stanie faktycznym.

2. Czy poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę osobie trzeciej (osobie fizycznej - rolnikowi) podlegać będzie w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na przeznaczenie jej na cele określone w stanie faktycznym.

3. Czy dzierżawa Nieruchomości dokonywana pomiędzy instytucją finansową a Gminą podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy zamiarem Gminy jest przeznaczenie jej i następnie rzeczywiste oddanie Nieruchomości w poddzierżawę osobie trzeciej niebędącej rolnikowi w celach rekreacyjnych lub innych celach niż rolnicze.

4. Czy poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę osobie trzeciej niebędącej rolnikiem, przeznaczona na cele rekreacyjne lub inne niż rolnicze cele, podlegać będzie w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Jaka stawka podatku VAT powinna zostać zastosowana w każdym ze wskazanym wyżej przypadków.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytań numer 1 i 2, w ocenie Wnioskodawcy zarówno dzierżawa Nieruchomości dokonywana przez instytucję finansową na rzecz Gminy w celu poddzierżawy Nieruchomości rolnikowi dla celów rolniczych, jak i sama poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz osoby trzeciej na cele rolnicze (osoby fizycznej - rolnika) powinna zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: Rozporządzenie o zwolnieniach z VAT).

Jeśli zaś chodzi o pytania numer 3 i 4, w ocenie Wnioskodawcy w tych sytuacjach nie występują podstawy do zastosowania zwolnień z podatku VAT, bowiem dotyczą one działalności pozarolniczej, wobec czego zarówno dzierżawa Nieruchomości dokonywana pomiędzy instytucją finansową a Gminą, jak i poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę osobie trzeciej niebędącej rolnikiem, przeznaczona na cele rekreacyjne lub inne niż rolnicze cele powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT.

W konsekwencji zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska na kanwie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 5 stwierdzić należy, że umowy dzierżawy oraz poddzierżawy zawierane na cele rolnicze (pytania numer 1 i numer 2) powinny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast umowy dzierżawy i poddzierżawy na cele pozarolnicze (pytanie numer 3 i pytanie numer 4) powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych w wysokości 23%.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wyznaczony jest m.in. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku w obecnym stanie prawnym wynosi 23% i wynika z art. 41 ust. 1 wraz z przepisami odsyłającymi ww. ustawy.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jeśli więc chodzi o późniejszą dzierżawę i poddzierżawę Nieruchomości, to zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego i definicja pojęcia dzierżawy wskazują na to, że dzierżawa gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ dzierżawca nie uzyskuje prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu jej dzierżawy, jak i następnie poddzierżawy w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego pytań numer 1 i 2 wynika z Rozporządzenia o zwolnieniach z VAT. W myśl jego § 3 ust. 1 pkt 2 bowiem, cyt. "zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze". A zatem, o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem VAT decyduje przeznaczenie gruntu na cele rolnicze.

Wnioskodawca zamierza natomiast zawrzeć umowę dzierżawy Nieruchomości, której przedmiotem są grunty rolne. Przedmiot dzierżawy będzie natomiast wykorzystywany na cele rolnicze nie bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez podmiot trzeci, któremu Nieruchomość zostanie oddana w poddzierżawę bezpośrednio po zawarciu umowy dzierżawy pomiędzy instytucją finansową a Wnioskodawcą, Z tytułu dzierżawy Wnioskodawca będzie uiszczał czynsz dzierżawny instytucji finansowej, natomiast z tytułu poddzierżawy czynsz będzie uiszczany przez osobę fizyczną Gminie. Podnieść jednocześnie należy, że wskazane powyżej zwolnienie z podatku VAT odwołuje się do kryteriów przedmiotowych, wskazuje bowiem na właściwość konkretnego gruntu i jego przeznaczenie na cele rolnicze. Z tego powodu zarówno dzierżawa Nieruchomości przez Gminę od instytucji finansowej, jak i następcza dzierżawa Nieruchomości przez Gminę rolnikowi powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ cały czas chodzi o ten sam grunt wykorzystywany na cele rolnicze. Jednocześnie zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy rozporządzenia o zwolnieniach z VAT nie uzależniają możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od zapisów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź statusu podmiotowego osoby wykorzystującej grunt, liczy się bowiem wyłącznie faktyczne wykorzystanie gruntu na cele rolnicze. Odmienna wykładnia tego przepisu nie tylko wykraczałaby poza wyniki dokonanej wykładni językowej, ale również poza cel określony przez ustawodawcę, jakim jest objęcie zwolnieniem czynności związanych wyłącznie z faktycznym użytkowaniem nieruchomości w związku z realizacją celów rolniczych. Tym samym dla niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, iż Gmina dokonuje poddzierżawy Nieruchomości, gdyż ciężar zwolnienia z VAT przeniesiony został na faktyczne wykorzystanie gruntu na cele rolnicze, a nie charakter czynności prawnej między instytucją finansową a Gminą.

Za brakiem ograniczeń podmiotowo-przedmiotowych w związku z dzierżawą gruntów na cele rolnicze, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 216/11, gdzie sąd podkreślił, iż " (...) w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona".

W tej kwestii jednoznacznie za możliwością skorzystania ze zwolnienia w podobnej sprawie wypowiedziały się również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. IBPP2/443-961/12/IK, gdzie podkreślił że "z okoliczności sprawy wynika, że Gmina na podstawie zawartej umowy oddała w dzierżawę na rzecz osoby fizycznej nieruchomość niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1664/92. Nieruchomość wydzierżawiana jest z przeznaczeniem pod drobne uprawy polowe, czyli na cele rolnicze i faktyczne takie jest wykorzystanie tego gruntu. Na dzierżawionym gruncie uprawiane są grządki, a także posadzono krzewy i drzewa owocowe. W umowie dzierżawy zawarty został paragraf, który mówi, że "wszelkie zmiany sposobu użytkowania dzierżawionego gruntu winny być uzgodnione z Wydzierżawiającym". Dzierżawca nie jest rolnikiem. W ewidencji gruntów działka sklasyfikowana została jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Natomiast zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego omawiany teren znajduje się w jednostkach oznaczonych symbolami: ZP2 - "tereny zieleni nieurządzonej"; MN1 - "tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej". Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że dzierżawa przedmiotowego gruntu (działki), który jest wykorzystywany na cele rolnicze, tj. pod drobne uprawy polowe (grządki, krzewy, drzewa owocowe), stanowi jej użytkowanie na cele rolnicze i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od zapisów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego".

Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-470/12/BPi oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-224/13/KT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1095/13-4/JSK - który de facto zakwestionował możliwość zastosowania stawki 23%, o którą wnioskował podatnik.

Jak wyżej podkreślono, nieodzowną częścią zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o zwolnieniach z VAT jest jego wykorzystanie na cele rolnicze. Zdaniem Wnioskodawcy wykorzystanie przez dzierżawcę (osobę trzecią będącą rolnikiem) Nieruchomości, która w znacznej części stanowi łąkę pastewną na cele takich czynności jak koszenie i m.in. zbiór skoszonej łąki, która będzie w szczególności wykorzystywana w prowadzonym gospodarstwie rolnym jako pasza dla zwierząt, będzie związana z realizacją celów rolniczych.

Przepisy ustawy o VAT co prawda nie definiują pojęcia "cele rolnicze", natomiast definicja pojęcia działalności rolniczej zawarta została w przepisie art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Odesłanie takie jest prawidłowe oraz zostało zaakceptowane zarówno przez organy podatkowe (tak, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1220/09-4/MT), jak i komentatorów prawa podatkowego.

W myśl ww. przepisów przez działalność rolniczą rozumie się "produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych".

Posiłkując się wyżej przedstawioną definicją stwierdzić należy, że między dokonywanymi przez osobę trzecią będącą rolnikiem czynnościami a zakresem zwolnienia jest oczywista i pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z definicją określoną w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, tj. produkcją roślinną i zwierzęcą bądź chowem i hodowlą innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania numer 1 oraz 2, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność dzierżawy Nieruchomości oraz jej poddzierżawy w części, która rzeczywiście będzie wykorzystywana na cele rolnicze podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o zwolnieniach z VAT.

W odniesieniu natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania numer 3 i 4 stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownych zwolnień umowy dzierżawy w przypadku, gdy jej przedmiotem jest dzierżawa Nieruchomości na cele rekreacyjne lub inne niż rolnicze cele. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem pytań numer 3 i 4 należy stwierdzić, że zarówno dzierżawa Nieruchomości dokonywana pomiędzy instytucją finansową a Gminą, jak i poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę osobie trzeciej, przeznaczona na cele rekreacyjne lub inne niż rolnicze cele powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska na kanwie niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 5 stwierdzić należy, że umowy dzierżawy oraz poddzierżawy zawierane na cele rolnicze (pytania numer 1 i numer 2) powinny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast umowy dzierżawy i poddzierżawy na cele pozarolnicze (pytanie numer 3 i pytanie numer 4) powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych w wysokości 23%.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. , poz. 1722), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego powyżej rozporządzenia.

Przepisy powołanej ustawy nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierza ona dokonać transakcji zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz instytucji finansowej (także czynnego podatnika podatku VAT), a następnie dzierżawić od kupującego (instytucji finansowej) sprzedaną nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy. Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz jej wydzierżawieniu przez Gminę od kupującego (instytucji finansowej), Gmina rozważa następnie dwa możliwe scenariusze.

W pierwszym z nich (pyt. nr 1 i 2), Gmina będzie poddzierżawiała całość Nieruchomości osobie fizycznej, zajmującej się działalnością rolniczą. W umowie dzierżawy jako dopuszczalny cel wykorzystania Nieruchomości wskazane zostaną wyłącznie cele rolnicze. Nieruchomość nie jest przy tym zabudowana.

Ponieważ Nieruchomość stanowi w dominującej części łąkę pastewną, osoba trzecia będąca rolnikiem, będzie wykonywała takie czynności jak koszenie i m.in. zbiór skoszonej łąki, która w szczególności wykorzystywana będzie w prowadzonym gospodarstwie rolnym jako pasza dla zwierząt.

Według drugiego rozwiązania (pyt. nr 3 i 4), Nieruchomość przeznaczona będzie do oddania w dzierżawę innemu podmiotowi w celach rekreacyjnych lub innych, niezwiązanych z celami rolniczymi. Wówczas w umowie dzierżawy Nieruchomości również wskazany zostanie dopuszczalny cel jej wykorzystania, z tym że będzie to cel pozarolniczy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przekazanie ww. działki na podstawie umowy dzierżawy, zarówno na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność rolniczą, jak i na rzecz innego podmiotu na cele rekreacyjne lub inne, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego np. jako grunty budowlane.

Usługa dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT (Gmina) będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy działki na cele rolnicze jeżeli umowa dzierżawy będzie zawierać postanowienia, z których będzie wynikało, że dotyczy ona gruntu przeznaczonego wyłącznie na cele rolnicze. Powyższe dotyczy zarówno umowy zawieranej z rolnikiem, jak i w relacji Gmina - instytucja finansowa.

W świetle powyższych okoliczności, zarówno dzierżawa Nieruchomości dokonywana przez instytucję finansową na rzecz Gminy w celu poddzierżawy Nieruchomości rolnikowi dla celów rolniczych, jak i sama poddzierżawa Nieruchomości przez Gminę na rzecz osoby trzeciej na cele rolnicze (dzierżawca będzie wykonywał takie czynności jak koszenie łąki, z której zbiory będą przeznaczone jako pasza dla zwierząt), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy wskazać, że zwolnienie od podatku przewidziane w ww. przepisie stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży towarów lub usług 23% stawką podatku. W związku z tym powinno ono być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Należy podkreślić, że realizacja celu dzierżawy następuje poprzez wykorzystanie go przez dzierżawcę na cele rolnicze. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania bądź zwolnienia z podatku VAT usługi dzierżawy gruntu jest realizowany cel rolniczy. W przypadku gdy grunt będzie docelowo wykorzystany na cele pozarolnicze, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, zarezerwowanego ściśle dla usług dzierżawy gruntów przeznaczonych wyłącznie na cele rolnicze.

Zatem, w odniesieniu do wariantu 2 należy stwierdzić, że w przypadku dzierżawy Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w celach rekreacyjnych lub innych, niezwiązanych z celami rolniczymi realizowany będzie cel pozarolniczy. W takiej sytuacji, Gmina nie będzie miała prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Zatem, zarówno dzierżawa Nieruchomości dokonywana przez instytucję finansową na rzecz Gminy w celu poddzierżawy Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w celach rekreacyjnych lub innych, niezwiązanych z celami rolniczymi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.