IPPP2/443-716/10-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r., data nadania 16 listopada 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2010 r. nr IPPP2/443-716/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 12 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia Nieruchomości jest prawidłowe.

* obowiązku dokonania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia dla Nieruchomości, zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia Nieruchomości oraz obowiązku korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r., data nadania 16 listopada 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 października 2010 r. nr IPPP2/443-716/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 12 listopada 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, która została utworzona jako spółka celowa do zrealizowania projektu osiedla mieszkaniowego. Spółka dnia 3 września 2004 r. nabyła umową sprzedaży i przeniesienia od P. Sp. z o.o. udziały we współwłasności zabudowanych nieruchomości usytuowanych w Ł., obejmujących teren działek o łącznej powierzchni około 158.575 m ² z czego około 73.220 m ² było zabudowane 10 budynkami w różnej fazie realizacji. Na osiedlu znajdowały się 4 ukończone budynki wielorodzinne, w których znajdowały się lokale mieszkalne oraz garaże. W ukończonym budynku nr 5 znajdowały się lokale mieszkalne oraz usługowe.

W kolejnych latach Spółka ukończyła budynek nr 6 z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami usługowymi (pasaż handlowy), budynek nr 7, 8, 9 i 10 z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami stanowiącymi garaże dwustanowiskowe, jak również dwa wolnostojące budynki stanowiące odrębne ciągi garaży G1 i G2. Wszystkie powyższe budynki tworzą na osiedlu zamkniętą całość, na której działają trzy Wspólnoty Mieszkaniowe. Osiedle nosi nazwę Z.

W kolejnym etapie inwestycji, dotyczącym terenów niezabudowanych oraz działek rolnych, zaplanowany jest dalszy rozwój osiedla poprzez realizację domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych o znacznie mniejszej intensywności.

Powyższa transakcja z firmą P." Sp. z o.o. została udokumentowana stosownymi fakturami VAT oraz została z tą firmą rozliczona. Spółka rozliczyła również podatek naliczony wynikający z powyższej transakcji w deklaracji VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych.

Po dokonaniu powyższej transakcji, Spółka kontynuując procesy inwestycyjne, rozpoczęła również sukcesywny proces komercjalizacji posiadanego lub w kolejnych okresach oddawanego do użytkowania majątku. W odniesieniu do wszystkich lokali, zarówno mieszkalnych, użytkowych (usługowych), garaży stanowiących samodzielne lokale, jak również miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych, Spółka dokonywała ich sprzedaży lub wynajmu.

Około 90% posiadanego na dzień dzisiejszy, niesprzedanego majątku była lub jest nadal wynajęta, zgodnie z zawartymi Umowami najmu, na różne okresy czasowe, przy czym wynajem lokali mieszkalnych jest dokumentowany fakturami ze stawką zwolnioną z VAT, natomiast wynajem lokali użytkowych, usługowych, garaży i miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych jest dokumentowana fakturami z 22% stawką VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) określa moment pierwszego zasiedlenia jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ad. 1.

W związku z powołanymi powyżej przepisami należy uznać, iż dzień przekazania pierwszemu najemcy do dyspozycji lokalu użytkowego, usługowego, garażu oraz miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym na podstawie zawartej umowy najmu, będący jednocześnie pierwszym dniem, za który najemca obciążany jest przez Spółkę czynszem najmu opodatkowanym podatkiem VAT ze stawką 22% (na dzień wniosku) należy traktować jako moment pierwszego zasiedlenia i bez względu na długość trwania umowy najmu, po dwóch latach od tego momentu Spółka będzie miała prawo do dostawy (sprzedaży) tego lokalu użytkowego ze stawką VAT zwolnioną. Zatem, w oparciu o powołane przepisy należy uznać, iż ustawodawca nie określa wymogu aby czynność wynajmu tj. wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu trwała nieprzerwanie przez dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, aby spełniony był warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla dostawy tego lokalu.

Ad. 2.

W związku z tym, iż czynność zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego, usługowego, garażu oraz miejsca garażowego w garażu dwustanowiskowym z pierwszym użytkownikiem, spełnia warunki określone w definicji pierwszego zasiedlenia zarówno dla stanu prawnego po nowelizacji ustawy o VAT tj. po 1 stycznia 2009 r. jak i również przed tą nowelizacją, Spółka ma możliwość stosowania zwolnienia w podatku VAT przy sprzedaży (dostawie) wszystkich wyżej wymienionych lokali oraz% części w prawie współwłasności odrębnej własności lokalu stanowiącego garaż dwustanowiskowy, których termin dostawy następuje w okresie późniejszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, dla których umowy najmu zostały zawarte przed 1 stycznia 2009 r. tj. przed nowelizacją ustawy o VAT.

Ad. 3.

Ze względu na fakt, iż w okresie od nabycia wyżej wymienioną transakcją lokali użytkowych i garaży będących środkami trwałymi, do dnia ich dostawy, przy zastosowaniu dla niej zwolnienia w VAT, dokonywane były czynności opodatkowane stawką podstawową tj. 22% w podatku VAT, tym samym dostawa (sprzedaż) tych lokali użytkowych i garaży z zastosowaniem zwolnienia w podatku VAT dla tej czynności, które do tego dnia były przedmiotem najmu przy zastosowaniu dla niej stawki podstawowej 22%, zdaniem Wnioskodawcy nie powoduje obowiązku korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego lokalu na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia Nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

* Obowiązku dokonania korekty podatku zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).

Natomiast przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl przepisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...) - art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91. ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Wyżej powołane regulacje art. 91 ustawy mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 3 września 2004 r. nabył udziały we współwłasności zabudowanych nieruchomości, obejmujących teren działek o łącznej powierzchni około 158.575 m ² z czego około 73.220 m ² było zabudowane 10 budynkami w różnej fazie realizacji. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana stosownymi fakturami VAT, Spółka rozliczyła podatek VAT wynikający z powyższej transakcji w deklaracji VAT-7 jako podatek związany z nabyciem towarów zaliczanych do środków trwałych.

Wnioskodawca kontynuując procesy inwestycyjne, rozpoczął również sukcesywny proces komercjalizacji posiadanego lub w kolejnych okresach oddawanego do użytkowania majątku. W odniesieniu do wszystkich lokali, zarówno mieszkalnych, użytkowych (usługowych), garaży stanowiących samodzielne lokale, jak również miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych, Spółka dokonywała ich sprzedaży lub wynajmu.

Około 90% posiadanego na dzień złożenia wniosku, niesprzedanego majątku była lub jest nadal wynajęta, zgodnie z zawartymi umowami najmu, na różne okresy czasowe, przy czym wynajem lokali mieszkalnych jest dokumentowany fakturami ze stawką zwolnioną z VAT, natomiast wynajem lokali użytkowych, usługowych, garaży i miejsc garażowych w garażach dwustanowiskowych jest dokumentowany fakturami z 22% stawką VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2, zauważyć należy, treść art. 2 pkt 14 ustawy wskazuje wprost, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zauważyć należy, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli aby faktycznie doszło do pierwszego zasiedlenia, dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a oddanie budynków, budowli lub ich części w najem przed dniem 1 stycznia 2009 r. niewątpliwie wypełnia tę przesłankę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania nr 3, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy nabyte w 2004 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości, zaliczone do środków trwałych, od których dokonano odliczenia podatku naliczonego, zostaną sprzedane jako zwolnione od podatku VAT przed upływem 10 lat od dnia oddania ich do użytkowania, wówczas zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - należy objąć je wynikającym ze wskazanego przepisu okresem korekty. Wobec powyższego, Wnioskodawca zobowiązany będzie w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, do dokonania korekty podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.