IPPP2/443-708/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania marży za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania marży za podstawę opodatkowania przy świadczeniu usług wynajmu pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest agencją doradztwa personalnego i pracy tymczasowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy swoim kontrahentom m.in. usługi (dalej także jako: "Usługi"), polegające na kierowaniu przez X. pracowników tymczasowych do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem Klienta (pracodawcy użytkownika - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, dalej jako: "uZPT" - Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.). Usługi te świadczone są przez Spółkę (od wielu lat) w oparciu o przepisy uZPT, a ich ekonomiczny charakter polega na pośrednictwie w zapewnieniu klientowi (pracodawcy użytkownikowi) odpowiedniego personelu i realizacji pewnych świadczeń dodatkowych (związanych przede wszystkich z formalnym zatrudnieniem pracowników tymczasowych przez Spółkę i realizacją obowiązków kadrowo-płacowych przewidzianych m.in. w przepisach Kodeksu pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. 842 z późn. zm. i uZPT).

Model świadczenia przez Agencję Usług na rzecz pracodawców użytkowników wynika w znacznym stopniu wprost z przepisów uZPT, w związku z czym Spółka ma bardzo ograniczone możliwości w zakresie umownego kształtowania tego modelu.

Zakres i zasady świadczenia przez Spółkę Usług uregulowane są w zawieranych każdorazowo przez X. z klientami wystandaryzowanych umowach (tzw. umowy ramowe), których treść odzwierciedla w znacznym stopniu regulacje uZPT. Z kolei rodzaj pracy i zakres zadań wykonywanych przez pracowników tymczasowych działających na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika jest każdorazowo określany w tzw. "Zamówieniach" na wykonanie określonej pracy, składanych przez pracodawcę użytkownika (wzór "Zamówienia" stanowi załącznik do umowy ramowej). W Zamówieniach określone zostają także: umiejętności wymagane od pracowników tymczasowych, stanowiska, jakie mają zajmować, okresy rozliczeniowe z tytułu wykonywanej pracy oraz wynagrodzenie pracowników tymczasowych (wskazywane każdorazowo przez pracodawcę użytkownika, przy czym wynagrodzenie to musi być zgodne z obowiązującymi u tego pracodawcy użytkownika przepisami dotyczącymi wynagradzania jego pracowników etatowych zatrudnionych na takich samych lub podobnych stanowiskach. Agencja nie ma zatem żadnego wpływu na ustalenie wysokości tego wynagrodzenia). Warunki wskazane i określone w Zamówieniu są traktowane jako uzgodnione przez obie strony i stają się elementem łączącego je wzajemnego stosunku prawnego.

W ramach świadczonych przez Spółkę Usług formalnym pracodawcą pracowników tymczasowych pozostaje X., która zawiera z pracownikami tymczasowymi umowy o pracę na czas określony bądź umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy (w wyjątkowych przypadkach zawierane mogą być także umowy cywilnoprawne). Swoje obowiązki pracownicy tymczasowi wykonują bezpośrednio w siedzibie lub innym miejscu prowadzenia działalności Klienta (i - co warte podkreślenia - pod jego, a nie Spółki, kierownictwem).

Szczegółowe zasady świadczenia przez Spółkę Usług wskazane zostały poniżej.

1. Model współpracy Agencji z pracodawcą użytkownikiem oraz z pracownikami tymczasowymi

Zgodnie z postanowieniami art. 1 i art. 2 uZPT agencja pracy tymczasowej formalnie zatrudnia pracowników tymczasowych, niemniej samo świadczenie pracy przez tych pracowników wykonywane jest na rzecz pracodawcy użytkownika (będącego rzeczywistym beneficjentem ich świadczenia w postaci wykonywania pracy). Pracownicy tymczasowi nie tylko świadczą pracę bezpośrednio na rzecz pracodawcy użytkownika, ale czynią to także pod jego kierownictwem. Pracodawca użytkownik wyznacza też pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontroluje ich wykonanie.

Pracownik tymczasowy jest zatrudniany przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 2 uZPT). Praca tymczasowa może polegać m.in. na wykonywaniu zadań należących do nieobecnych pracowników pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 3 lit. c uZPT).

Zgodnie z kolei z art. 9 ust. 1 uZPT, pracodawca użytkownik uzgadnia z Agencją:

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 2 uZPT, pracodawca użytkownik informuje Agencję m.in. o wynagrodzeniu za pracę, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu.

Przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie m.in. zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika (art. 9 ust. 3 pkt 1 uZPT).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 uZPT, pracodawca użytkownik wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego.

Zarówno powyższe, jak i inne regulacje uZPT znajdują odpowiednie odzwierciedlenie i rozwinięcie w zapisach umów ramowych zawieranych z pracodawcami użytkownikami przez X. Zgodnie z najważniejszymi zapisami umowy ramowej (i stanowiących jej element załączników):

* Przedmiotem umowy jest kierowanie przez X. pracowników tymczasowych do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

* Strony oświadczają, że znają i zobowiązują się do stosowania postanowień ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych.

* Pozyskanie pracowników tymczasowych, kierowanych do pracodawcy użytkownika, może odbywać się następującymi metodami:

a. X. przeprowadza rekrutację osób, które zostaną skierowane do wykonywania pracy tymczasowej. W takiej sytuacji X. ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zakresie wyboru osoby spełniającej wymagania kwalifikacyjne określone w Zamówieniu przez pracodawcę użytkownika;

a. Proponowane i następnie pokrywane przez pracodawcę użytkownika koszty zatrudnienia pracownika tymczasowego (dalej jako: "koszty pracy" lub "koszty pracownicze") tj.:

b. Marża handlowa X. (dalej także jako: Marża lub Prowizja), kalkulowana jako określony procent kosztów pracowniczych lub w odmienny sposób określana przez strony umowy ramowej. Marża ta, stanowiąca w istocie różnicę pomiędzy kwotami otrzymywanymi od pracodawców-użytkowników a pokrywanymi przez nich kosztami zatrudnienia pracowników tymczasowych (kosztami pracy), stanowi realny zarobek X. z tytułu świadczenia Usług na rzecz pracodawców użytkowników. Fakt, że to marża stanowi faktyczne wynagrodzenie X. wynika także z treści Załączników do umowy ramowej (znajduje się tam wskazanie, że wynagrodzenie Wnioskodawcy oparte jest na marży handlowej).

Zgodnie z dyspozycją art. 13 uZPT, odpowiednie umowy są także zawierane przez X. z pracownikami tymczasowymi przy czym zwykle są to umowy o pracę na czas określony bądź umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy (zgodnie z art. 7 uZPT). W umowach tych zawarte są wszelkie dane wymagane na podstawie art. 13 uZPT, tj.m.in.:

* wskazanie rodzaju umowy, jej stron i daty zawarcia;

* wskazanie pracodawcy użytkownika oraz okresu wykonywania na jego rzecz pracy tymczasowej;

* warunki zatrudnienia pracownika tymczasowego, w tym;

2. Zasady rozliczania oraz dotychczasowy sposób kształtowania podstawy opodatkowania VAT świadczonych przez Wnioskodawcę Usług

Wnioskodawca najczęściej rozlicza z klientami (pracodawcami użytkownikami) świadczone Usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Rozliczeń tych dokonuje przede wszystkim na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników tymczasowych przesyłanych przez klientów (pracodawców użytkowników). Zgodnie bowiem z obowiązującymi zasadami, wszystkie koszty wynagrodzenia pracownika tymczasowego (koszty pracownicze) pokrywa pracodawca-użytkownik. Agencja z kolei, na podstawie dostarczonej przez pracodawcę użytkownika ewidencji czasu pracy, przygotowuje listy płac pracowników tymczasowych oraz wypłaca im należne wynagrodzenie (w wysokości wskazanej przez pracodawcę użytkownika).

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego X. dysponuje zatem informacjami niezbędnymi do:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowić powinna Marża (prowizja) stanowiąca realne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych Usług, tj. bez uwzględnienia wartości kosztów pracowniczych pokrywanych przez klientów Wnioskodawcy (tekst jedn.: pracodawców użytkowników w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowić powinna Marża (prowizja) stanowiąca realne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych Usług, tj. bez uwzględnienia wartości kosztów pracowniczych pokrywanych przez klientów Wnioskodawcy (tekst jedn.: pracodawców użytkowników w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania był, co do zasady, obrót (dawny art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT). Obrotem zaś była kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

W kontekście przytoczonych przepisów ustawy o VAT należy zatem stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest wyłącznie kwota należna/zapłata z tytułu ich odpłatnego świadczenia. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną od usługobiorcy w zamian za wyświadczoną usługę.

Marża jako rzeczywiste wynagrodzenie, tj. świadczenie wzajemne pracodawcy użytkownika w zamian za świadczoną przez Wnioskodawcę Usługę

W tym kontekście należy zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia istota Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę sprowadza się do pośrednictwa w zapewnieniu pracodawcy-użytkownikowi niezbędnych pracowników (których pracą pracodawca użytkownik samodzielnie kieruje i których bezpośrednio nadzoruje) oraz przejęcia na siebie przez X. obowiązków administracyjno-prawnych związanych z rozliczaniem umów o pracę (takich jak wypłata wynagrodzenia, odprowadzanie podatków oraz należnych składek). Faktyczna praca pracownika tymczasowego nie jest wykonywana na rzecz Agencji (będącej pracodawcą jedynie formalnie), lecz bezpośrednio na rzecz pracodawcy użytkownika (najczęściej w miejscach prowadzenia przez niego działalności gospodarczej). Z punktu widzenia klienta (pracodawcy użytkownika) korzyści wynikające z nabycia od agencji Usługi polegają zatem na pozyskaniu odpowiedniego personelu (czy to rekrutowanego przez X. zgodnie z zapotrzebowaniem klienta, czy też wprost wskazywanego przez pracodawcę-użytkownika) oraz na braku konieczności prowadzenia kadrowo-płacowej obsługi tego personelu. Za tak rozumianą Usługę pracodawca użytkownik płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci Marży, zaś koszty pracownicze pokrywa dokładnie w takim samym stopniu jak by to miało miejsce w przypadku samodzielnego zatrudnienia niezbędnych pracowników. Koszty te nie mogą być zresztą niższe od kosztów dotyczących własnych pracowników klienta (z mocy uZPT).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, obrót/zapłatę (i tym samym podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT) stanowi zasadniczo właśnie kwota otrzymywanej przez X. Marży z tytułu świadczonych Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość zaprezentowanej powyżej wykładni dawnego art. 29 ust. 1 oraz obecnego art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT świadczy także brzmienie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać, w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych (por. B. Niedziółka VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 237).

Jak niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE" lub "Trybunał") podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. Jako przykład należy wskazać wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A., w którym Trybunał stwierdził, że "w przypadku gdy spółka holdingowa udostępnia kapitał swoim spółkom zależnym, działalność ta może sama w sobie zostać uznana za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu tego kapitału w celu uzyskiwania dochodu w formie odsetek od niego (...)". (pkt 28 wyroku w sprawie C-142/99 tłum. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 153). Tym samym, za kwotę realnego wynagrodzenia (podstawę opodatkowania) TSUE uznał wyłącznie kwotę odsetek, bez uwzględniania w tej podstawie wartości kapitału.

Z kolei w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago Trybunał - w odniesieniu do transakcji na instrumentach finansowych spot i forward - stwierdził, że do podstawy opodatkowania nie dolicza się tej części kwoty należnej z tytułu dostawy walut, która stanowi równowartość ceny ich nabycia przez Bank (w wyniku wzajemnego świadczenia kontrahenta). Obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest zatem wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę (...).

Natomiast w wyroku w sprawie C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd. Trybunał potwierdził, że wynagrodzenie (w rozumieniu przepisów o VAT) jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane. Stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku Naturally Yours było przywoływane wielokrotnie w wyrokach TSUE. Przykładowo w orzeczeniu C-126/88 Boots Company plc z dnia 27 marca 1990 r. TSUE wskazał, że: "Przepis ten stanowi jedynie zastosowanie zasady określonej w art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, w postaci, w jakiej jest ona interpretowana przez Trybunał w jego orzeczeniach, według której podstawę opodatkowania stanowi rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie." Stanowisko takie TSUE potwierdził także m.in. w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD.

W tym miejscu Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że w przypadku Usług objętych niniejszym wnioskiem rzeczywiście otrzymanym przez X. wynagrodzeniem jest jedynie kwota Marży.

Istotne z punktu widzenia kwestii poruszanych w niniejszym Wniosku są także tezy przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 H.J. Glawe.

W sprawie tej Trybunał odnosił się do kwestii ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT w automatach do gry. Działanie tych urządzeń było szczegółowo regulowane przez prawo krajowe (tak jak ma to miejsce w przypadku zasad zatrudniania pracowników tymczasowych szczegółowo uregulowanych w uZPT). W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że "Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług w rozumieniu artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczoną usługę. W przypadku automatów do gry dających możliwość uzyskania wygranej, które zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawowymi wypłacają wygraną jako określony procent całkowitej wrzuconej stawki, wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, którą może zatrzymać dla siebie. Przepis ten należy zatem interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała określonej ustawowo części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom". Innymi słowy Trybunał uznał, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy a wypłaconymi wygranymi (a nie całość wpłat).

Podobne konkluzje wynikają także z orzecznictwa TSUE dotyczącego chociażby ustalania podstawy opodatkowania w przypadku usług faktoringowych - przykładowo w wyroku w sprawie C-305/01 TSUE uznał, że w przypadku faktoringu właściwego, podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi wyłącznie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił faktor (czyli dyskonto)". Stanowisko takie jest zresztą szeroko podzielane przez polskie sądy administracyjne (Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 692/11).

Także powyższe wyroki potwierdzają zatem, że podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi.

W przypadku Wnioskodawcy ekonomiczny charakter świadczonej przez niego Usługi sprowadza się tymczasem do pośrednictwa w zapewnieniu pracodawcy użytkownikowi niezbędnych pracowników (których pracą pracodawca użytkownik samodzielnie kieruje i których bezpośrednio nadzoruje) oraz przejęcia na siebie przez X. obowiązków administracyjno-prawnych związanych z rozliczaniem umów o pracę (o konieczności analizowania dla celów VAT właśnie ekonomicznego charakteru usługi będzie jeszcze mowa w dalszej części Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy). Innymi słowy, Agencja efektywnie finansuje koszty pracownicze, które następnie są zwracane przez klienta. Rzeczywiste wynagrodzenie Spółki stanowi jedynie marża handlowa, a nie całość kwot wpłacanych przez pracodawcę użytkownika na rzecz Agencji. Podobnie jak np. przy usłudze udzielenia przez Bank kredytu, w odniesieniu do której podstawę opodatkowania VAT stanowi wyłącznie kwota odsetek, a zwrot udzielonego finansowania/kapitału nie powiększa tej podstawy.

Wynika to m.in. z faktu, iż po wypłaceniu pracownikom tymczasowym wynagrodzenia oraz uiszczeniu niezbędnych opłat o charakterze publiczno-prawnym (ze środków przekazanych Agencji w całości przez pracodawców użytkowników), do dyspozycji Spółki pozostaje jedynie kwota stanowiąca marżę.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę Usługi stanowią realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków prawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Wnioskodawcy (które w tym przypadku polega zasadniczo na pośrednictwie w zapewnieniu pracodawcy użytkownikowi niezbędnych pracowników oraz przejęciu na siebie przez X. obowiązków administracyjno-prawnych związanych z rozliczaniem umów o pracę), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy (klienta/pracodawcy-użytkownika) w zamian za powyższe świadczenie X., tj. zapłaty Spółce wynagrodzenia w postaci Marży (stanowiącej wynagrodzenie za wyświadczoną przez Wnioskodawcę Usługę). Pokrycie z kolei przez klienta kosztów pracowniczych stanowi konsekwencję wynikającą z przyjętego modelu korzystania z pracowników opartego o postanowienia uZPT oraz przepisów odrębnych (w tym Kodeksu pracy). W związku z powyższym, zwrot Wnioskodawcy kosztów pracowniczych nie powinien być traktowany jako element wynagrodzenia/świadczenia należnego w zamian za Usługę wyświadczoną przez X., gdyż nie gwarantuje on Wnioskodawcy nic ponad to, co posiadałby gdyby Usługi w ogóle nie wyświadczył. Korzyść z tytułu wyświadczonej Usługi zapewnia Wnioskodawcy wyłącznie otrzymanie Marży (prowizji). Z tego względu wyłącznie kwota Marży stanowić powinna świadczenie należne "w zamian" za świadczoną Usługę, które powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo warto zauważyć, że także polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przychylają się do stanowiska, zgodnie z którym w określonych sytuacjach podstawę opodatkowania VAT stanowi wyłącznie marża (zysk) zrealizowany na danej transakcji przykładowo:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-5/RR, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania VAT powinna być kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego na danej transakcji, tj. kwota marży). W przedstawionym stanie faktycznym spółki z sektora farmaceutycznego zawarły umowę nienazwaną odpowiadającą umowie subpartycypacyjnej, stosowanej w sektorze bankowym i sektorze funduszy inwestycyjnych. Z powodu wątpliwości związanych z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku tego typu transakcji, inicjator umowy zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów subpartycypacyjnych podstawą opodatkowania VAT powinna być kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę (marża subpartycypacyjna) tj. jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. W konsekwencji, kwota udzielonego, a następnie zwróconego finansowania nie jest żadnym świadczeniem, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu usługi. Świadczeniem tym jest wartość uzyskanego wynagrodzenia (tekst jedn.: w tym przypadku wyłącznie marża). W wydanej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Bezpośrednie wskazanie w przepisach Ustawy o VAT na wartość faktycznego wynagrodzenia jako podstawy opodatkowania

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że sama Ustawa o VAT, w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. precyzowała wprost, że w przypadku niektórych usług obrotem zrealizowanym przez usługodawcę (podstawą opodatkowania VAT) jest jedynie wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy. Regulacja taka zawarta była w art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, w myśl którego "podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla (...) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi (np. marży - dopisek Wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę podatku".

Jak wynika z uzasadnienia do projektu przepisów, na mocy których regulacja powyższa została z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylona, uchylenie to wynikało wyłącznie z wprowadzenia nowej, szerokiej zasady ogólnej dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT). Innymi słowy, sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w dawnym art. 30 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT został włączony do nowej zasady ogólnej wskazanej w art. 29a tej ustawy (w związku z czym mieści się w tej nowej zasadzie i w określonych sytuacjach z niej wynika).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzeniem z tytułu świadczenia przez X. Usługi jest jedynie ta część otrzymywanej od pracodawcy użytkownika kwoty, która stanowi nadwyżkę ponad wartość ponoszonych przez pracodawcę użytkownika kosztów pracowniczych (Marża).

Specyficzne ramy prawne świadczenia przez Wnioskodawcę Usług i ich wpływ na sposób kształtowania podstawy opodatkowania VAT

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczenie usług w formuje pracy tymczasowej odbywa się w ramach bardzo specyficznego reżimu prawnego, co nie powinno pozostać bez wpływu na sposób kształtowania podstawy opodatkowania dla celów VAT. Reżim ten określony jest szczegółowo przede wszystkim przepisami uZPT oraz Kodeksu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę obowiązujące uregulowania prawne oraz treść umów zawieranych przez X. z pracodawcami użytkownikami należy uznać, że ekonomiczny charakter Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę polega na pośrednictwie w zapewnieniu pracodawcy użytkownikowi niezbędnych pracowników (których pracą pracodawca użytkownik samodzielnie kieruje i których bezpośrednio nadzoruje) oraz przejęciu na siebie przez X. obowiązków administracyjno-prawnych związanych z rozliczaniem umów o pracę.

W tym zakresie warto podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE decydujące znaczenie z punktu widzenia VAT ma właśnie ekonomiczny, a nie czysto prawny charakter danej transakcji.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping Forwarding Enterprise Safe BV Trybunał odniósł się do kwestii autonomiczności podatku VAT w stosunku do systemu prawa krajowego. W wyroku tym TSUE wskazał m.in., że "pojęcie "dostawa towarów" (...) należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym."

W orzeczeniu tym TSUE przesądził zatem, że regulacje podatkowe mają charakter autonomiczny a dla potrzeb VAT istotne jest określenie charakteru ekonomicznego (z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego, w tym regulacji dyrektywy VAT) danej transakcji, a nie jej charakteru prawnego (wynikającego z prawa lokalnego).

Powyższe stanowisko TUSE powtórzył w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 H.E., w którym wskazał, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec.s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec.s. I-1317, pkt 32 i 33)".

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 (LoyaIty Management UK Ltd, Baxi Group Ltd).

W wyroku tym TSUE ponownie zaakcentował, że uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT oraz, że charakter danego świadczenia powinien być analizowany z punktu widzenia jego treści ekonomicznej.

W konsekwencji, dla określenia skutków danej czynności na gruncie VAT, Trybunał w powyższych wyrokach nakazał odnoszenie się do ekonomicznej treści czynności.

W ramach Usług świadczonych w formule pracy tymczasowej występują trzy podmioty, tj.:

Agencja w żadnym momencie nie posiada jednak uprawnień do kierowania pracą wykonywaną przez pracowników tymczasowych ani do nadzorowania tej pracy. Pracownicy ci wykonują bowiem pracę bezpośrednio na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (na zasadach takich, jak jego własny personel). W związku z powyższym Agencja pozostaje pracodawcą pracowników tymczasowych wyłącznie formalnie.

Z ekonomicznego zatem punktu widzenia oznacza to, że beneficjentem świadczenia pracy przez pracownika tymczasowego jest wyłącznie pracodawca użytkownik (a nie Agencja), a zatem to pracodawca użytkownik niejako zatrudnia tego pracownika (Agencja zaś pełni rolę swoistego wehikułu prawnego, pośredniczącego w zapewnieniu klientowi odpowiedniego personelu).

Sytuacja ta znacząco odróżnia model świadczenia usług w formule pracy tymczasowej od innych, "klasycznych" modeli świadczenia usług (w tym np. świadczonych na zasadzie tzw. "outsourcingu), w których podmiot świadczący usługę czyni to przy udziale swoich własnych pracowników (personelu), których pracę kontroluje. W takiej sytuacji usługodawca pozostaje zarówno formalnym, jak i faktycznym pracodawcą, bierze pełną odpowiedzialność za swoich pracowników, a względem klienta (usługobiorcy) odpowiada za wykonanie usługi. Odpowiada też w pełnej wysokości za powstałe szkody. W takim przypadku, kwestia ustalania podstawy opodatkowania VAT nie budzi wątpliwości, gdyż oczywistym jest, że koszty zatrudnienia własnych pracowników, jako zwiększające wynagrodzenia za usługę, wchodzą do podstawy opodatkowania VAT świadczonych usług.

W przypadku usług pracy tymczasowej sytuacji wygląda zupełnie inaczej. Nie dość bowiem, że Agencja pracy tymczasowej pozostaje pracodawcą pracowników tymczasowych wyłącznie formalnie (pracownicy ci wykonują pracę bezpośrednio na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika - będącego beneficjentem świadczenia tych pracowników), to w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej Agencji wobec pracodawcy użytkownika mają zastosowanie przepisy Kodeksu pracy (art. 19 uZPT). Oznacza to, że wysokość ewentualnego odszkodowania, w odróżnieniu do usług świadczonych w modelu "outsourcingu", jest ograniczona. Ponadto, w przypadku usług pracy tymczasowej rozliczenie między zlecającym (pracodawcą użytkownikiem) a Agencją następuje na podstawie liczby przepracowanych przez pracowników godzin (a nie zakresu wykonanych prac).

Analiza powyższych okoliczności z punktu widzenia zasad określania podstawy opodatkowania VAT powinna prowadzić do wniosku, że podstawa opodatkowania usług Agencji świadczonych w formule pracy tymczasowej nie powinna obejmować kosztów pracowniczych. Za konkluzją taką przemawiają również następujące okoliczności:

* Stosunek prawny (umowny) istniejący pomiędzy pracownikiem tymczasowym a Agencją nie niesie ze sobą zobowiązania do wykonywania przez pracownika tymczasowego pracy na rzecz Agencji. W rzeczywistości obowiązek świadczenia jest wykonywany na rzecz pracodawcy użytkownika, W konsekwencji, stosunek ekonomiczny (zobowiązaniowy) występuje zasadniczo pomiędzy pracownikiem tymczasowym a pracodawcą użytkownikiem.

* X. nie posiada, nie sprawuje i nie przenosi (tekst jedn.: nie ceduje) na klientów kontroli nad pracownikami ani świadczoną przez nich pracą, gdyż uprawnienie to od początku przysługuje klientom. To klienci (pracodawcy użytkownicy) wyznaczają pracownikom tymczasowym zadania oraz nadzorują i kierują wykonywaną przez nich pracą. Odpowiadają także za przeszkolenie pracowników tymczasowych w zakresie BHP oraz za prowadzenie i akceptowanie ewidencji czasu ich pracy. W przypadku analizowanej Usługi nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa dysponowania pracownikami przez X. na rzecz pracodawcy użytkownika,

* Korzyści z pracy wykonywanej przez pracowników tymczasowych czerpie tylko pracodawca użytkownik.

* Realnym zapotrzebowaniem pracodawcy użytkownika jest pozyskanie pracowników do wykonywania zleconej im pracy oraz wyręczenie z konieczności realizacji obowiązków publicznoprawnych związanych z ich zatrudnieniem (zapotrzebowanie to znajduje swój wyraz w Zamówieniach składanych agencjom pracy tymczasowej, w tym X.). Pracodawca użytkownik określa: rodzaj pracy, jaki będzie wykonywany przez pracownika tymczasowego, wymagania kwalifikacyjne konieczne do wykonywania pracy, przewidywany okres wykonywania pracy tymczasowej, wymiar czasu oraz miejsce wykonywania pracy tymczasowej.

* Pracodawca użytkownik wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego. W związku z powyższym m.in. zapoznaje pracowników tymczasowych z zakresem czynności na danym stanowisku, ustala rozkłady czasu pracy pracowników tymczasowych, prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników tymczasowych, udziela pracownikom tymczasowym urlopu wypoczynkowego. W związku z powyższym wykonuje on wobec pracowników uprawnienia i wypełnia obowiązki, które posiada względem własnych pracowników.

* Z tytułu wykonywania pracy, z ekonomicznego punktu widzenia, pracownik tymczasowy otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy-użytkownika (to zresztą pracodawca użytkownik określa wartość tego wynagrodzenia, a Agencja nie ma żadnego wpływu na wysokość tych kosztów pracowniczych - zależą one wyłącznie od pracodawcy użytkownika i obowiązujących w jego przedsiębiorstwie przepisów wewnętrznych). Agencja (X.) nie ponosi też ekonomicznych kosztów pracy świadczonej przez pracowników tymczasowych na rzecz pracodawcy użytkownika. Koszty te stanowią w istocie wynagrodzenie za pracę wykonywaną bezpośrednio przez pracowników tymczasowych na rzecz pracodawców użytkowników. Tym samym, nie powinny być one uznawane za element świadczeń realizowanych na rzecz pracodawców użytkowników przez X. ani powiększać podstawy opodatkowania VAT tych świadczeń).

* Wynagrodzenie, które z uwagi na bezwzględnie obowiązujące uregulowania krajowe (uZPT) X. zobowiązana jest wypłacać pracownikom tymczasowym, nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek ich świadczenia realizowane na rzecz X., w tym za świadczenie na rzecz X. pracy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przytaczane wyżej orzecznictwo TSUE uznać należy, że obowiązek wypłaty wynagrodzenia, jako wynikający z pozapodatkowych przepisów krajowych, nie powinien wpływać na ocenę ekonomicznego charakteru Usługi świadczonej przez X. na rzecz pracodawców użytkowników. Ekonomiczny charakter tej Usługi tymczasem w żadnym razie nie polega na realizowaniu na rzecz pracodawców użytkowników jakiegokolwiek świadczenia z wykorzystaniem pracowników X., tylko na pośrednictwie w zapewnieniu i obsłudze kadrowo-płacowej personelu. W konsekwencji, podstawę opodatkowania VAT tej Usługi stanowić powinno jedynie otrzymywane w zamian wynagrodzenie, tj. Marża. Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Usługi (tekst jedn.: podstawa opodatkowania dla celów VAT) powinno być kalkulowane jako całość kwot uzyskiwanych przez Spółkę od klientów minus ponoszone przez klientów koszty zatrudnienia pracowników tymczasowych (obejmuje ono zatem faktyczny zysk).

* W ramach rozliczeń prowadzonych przez X. z klientami (pracodawcami użytkownikami), istnieje możliwość odpowiedniego wyodrębnienia wartości Marży.

Wskazane wyżej argumenty nie pozostawiają zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości co do poprawności stanowiska przedstawionego w niniejszym Wniosku przez X. Wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę Usługi na rzecz pracodawców użytkowników jest w istocie wyłącznie Marża, w związku z czym to Marża powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT należnego z tego tytułu.

Argumenty powyższe nie wyczerpują jednak możliwości przedstawienia w tym zakresie dodatkowej argumentacji opartej na przepisach ustawy o VAT.

Normy zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT nie uznaje się czynności:

* z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);

* z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Regulacja powyższa ma jednoznacznie systemowy charakter, a jej konsekwencją jest wyłączenie spod opodatkowania VAT zarówno czynności pracowników, z tytułu których przychody zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, jak i czynności podejmowanych w określonych okolicznościach w ramach tzw. działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu przepisów ustawy o PIT).

Biorąc zatem pod uwagę systemowy punkt widzenia, świadczenia realizowane przez pracowników tymczasowych na rzecz pracodawców użytkowników nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tymczasem praktyka polegająca na uznaniu, że koszty pracownicze powinny powiększać podstawę opodatkowania VAT Usług świadczonych przez Agencję na rzecz pracodawców-użytkowników prowadzi bezsprzecznie do naruszenia ww. normy systemowej. Skutkuje ona bowiem realnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług VAT wynagrodzenia wypłacanego pracownikom tymczasowym w zamian za świadczoną przez nich pracę (w praktyce pracodawca użytkownik wypłaca - za formalnym pośrednictwem Agencji - wynagrodzenia pracownikom tymczasowym powiększone o podatek VAT). Zdaniem Wnioskodawcy skutek taki jest niedopuszczalny na gruncie przytoczonej wyżej normy systemowej wyrażonej w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w praktyce orzeczniczej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, jak również aktualny art. 29a tej ustawy (dotyczące ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT), stanowią implementację obecnego art. 73 Dyrektywy VAT, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)".

Zważywszy, że regulacje Dyrektywy VAT wiążą wszystkie Państwa Członkowskie UE warto, dla przykładu, zwrócić uwagę na najnowszą praktykę orzeczniczą jednego z tych krajów członkowskich, w których korzystanie z pracowników tymczasowych ma bardzo długą tradycję i występuje w zdecydowanie szerszym zakresie niż w Polsce. Mianowicie, kwestia określania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia przez jedną z agencji pracy usług pracy tymczasowej (w modelu bardzo zbliżonym do objętego niniejszym Wnioskiem) stała się przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia brytyjskiego First-Tier Trybunal w sprawie Reed Employment Ltd. W wyroku z dnia 24 marca 2011 r. Trybunał ten orzekł, że podstawą opodatkowania usług pracy tymczasowej świadczonych przez agencję stanowi wyłącznie prowizja/marża (a nie całość kosztów ponoszonych przez klienta, w tym kosztów pracowniczych). Trybunał uznał bowiem, że z ekonomicznego punktu widzenia usługa agencji polegała na pośrednictwie w zatrudnianiu pracowników i realizowaniu pewnych świadczeń dodatkowych (płacowo-administracyjnych). Konkluzja taka wynikała m.in. z następujących faktów:

* Kontrolę nad pracownikami tymczasowymi sprawował klient (a nie agencja).

* Pracownicy tymczasowi świadczyli usługi bezpośrednio na rzecz klienta (tak jak ma to miejsce w przypadku Usługi X. objętej niniejszym Wnioskiem).

* Wypłata wynagrodzenia pracownikom tymczasowym, do czego zobowiązana była agencja, następowała niejako "w imieniu" klienta, po czym koszty te były agencji przez klienta zwracane (identycznie jak ma to miejsce w przypadku Usług świadczonych przez X.). Wynagrodzenie to nie stanowiło zatem, zdaniem Trybunału, elementu kosztowego usług świadczonych przez agencję.

W związku z powyższym, zdaniem Trybunału, wynagrodzeniem (w rozumieniu przepisów o VAT) z tytułu świadczeń agencji jest całość kwot otrzymywanych przez tę agencję od klienta minus koszty pracy pracowników tymczasowych (przy czym konkluzji tej nie zmienia fakt, że koszty te mogą być fakturowane na klienta łącznie).

Z uwagi na:

* wydanie powyższego orzeczenia w bardzo zbliżonym do objętego niniejszych Wnioskiem stanie faktycznym oraz

* jego głębokie osadzenie w dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

stanowi ono istotny argument przemawiający za poprawnością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę na wstępie niniejszego Wniosku.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej argumenty w pełni uzasadniają twierdzenie, że podstawę opodatkowania VAT Usług świadczonych przez X. stanowić powinna Marża (prowizja) stanowiąca realne wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych Usług, tj. bez uwzględnienia wartości kosztów pracowniczych pokrywanych przez klientów Wnioskodawcy (tekst jedn.: pracowników użytkowników w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych).

Konkluzja ta jest zdaniem Wnioskodawcy poprawna zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia i stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto aby uznać dane świadczenie za usługę spełnione muszą być nw. przesłanki:

* istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym;

* czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej;

* zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Kwestie ustalenia podstawy opodatkowania wykonanej usługi/dostawy towarów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał przepis art. 29 ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez świadczącego usługę powinny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca postanowił, że podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku (...).

Z kolei stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT jest agencją doradztwa personalnego i pracy tymczasowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy swoim kontrahentom m.in. usługi polegające na kierowaniu pracowników tymczasowych do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem Klienta (pracodawcy użytkownika - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (uZPT). Usługi świadczone przez Spółkę polegają na pośrednictwie w zapewnieniu klientowi (pracodawcy użytkownikowi) odpowiedniego personelu i realizacji świadczeń dodatkowych związanych przede wszystkich z formalnym zatrudnieniem pracowników tymczasowych przez Spółkę i realizacją obowiązków kadrowo-płacowych. Zakres i zasady świadczenia przez Spółkę Usług uregulowane są w zawieranych każdorazowo przez Spółkę z klientami umowach. Przedmiotem ich regulacji są umiejętności wymagane od pracowników tymczasowych, stanowiska, jakie mają zajmować, okresy rozliczeniowe z tytułu wykonywanej pracy oraz wynagrodzenie pracowników tymczasowych, które nie może być niższe od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym przez pracodawcę użytkownika pracownikom. Formalnym pracodawcą dla pracowników tymczasowych jest Wnioskodawca, która zawiera z nimi umowy o pracę na czas określony bądź umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy.

Swoje obowiązki pracownicy tymczasowi wykonują bezpośrednio w siedzibie lub innym miejscu prowadzenia działalności Klienta i pod jego kierownictwem.

Wnioskodawca najczęściej rozlicza z klientami (pracodawcami użytkownikami) świadczone Usługi w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z obowiązującymi zasadami, wszystkie koszty wynagrodzenia pracownika tymczasowego (koszty pracownicze) pokrywa pracodawca użytkownik. Agencja na podstawie dostarczonej przez pracodawcę użytkownika ewidencji czasu pracy, wypłaca im należne wynagrodzenie (w wysokości wskazanej przez pracodawcę użytkownika) oraz odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, składki ZUS i zdrowotne, składki PRFON).

Marża handlowa Spółki kalkulowana jest jako określony procent kosztów pracowniczych lub w odmienny sposób określana przez strony umowy. Marża stanowi w istocie różnicę pomiędzy kwotami otrzymywanymi od pracodawców użytkowników a pokrywanymi przez nich kosztami zatrudnienia pracowników tymczasowych (kosztami pracy).

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, co powinno stanowić podstawę opodatkowania VAT przy świadczeniu usług zapewnienia pracowników tymczasowych kontrahentowi.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.) reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Przepis art. 2 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że pracownik tymczasowy jest to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika.

Jak stanowi art. 7 ww. ustawy agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy.

Leasing pracowniczy, czyli wynajem przez pracodawcę użyczającego pracowników, z którymi zawarty został stosunek pracy na rzecz innych podmiotów gospodarczych, polega na oddelegowaniu pracownika do innego pracodawcy, zwanego pracodawcą użytkownikiem, na rzecz którego i pod którego kierownictwem świadczona jest praca. Firma, która wynajmuje swoich pracowników, świadczy usługę wykonania danej pracy, która podlega w pełni podatkowi VAT. Nie ma znaczenia fakt, że praca ludzka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa dotycząca świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, zawierana jest pomiędzy nim (usługodawcą) a pracodawcą użytkownikiem (zleceniobiorcą). Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Zainteresowany świadczy usługę wynajmu pracowników do wykonania danej pracy, którą wykonują zatrudnieni przez niego, na podstawie zawartej umowy, pracownicy tymczasowi.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca pośredniczył w świadczeniu usług wynajmu/zapewnienia pracowników tymczasowych. Ww. usługę Wnioskodawca wykonuje we własnym imieniu i na własną rzecz, jak również z tytułu jej wykonania otrzymuje całość wynagrodzenia; w tym wynagrodzenia za pracę świadczoną przez zatrudnionych przez Niego pracowników tymczasowych. Oczywistym jest, że z otrzymanego wynagrodzenia Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników tymczasowych wraz z należnymi pochodnymi płac (zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki ZUS itp.). Zatem wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług nie jest prowizja, lecz cała należność za wykonanie usług objętych zawartymi z Klientami umowami. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest całość wynagrodzenia otrzymywana od pracodawcy użytkownika a nie uzyskana na świadczonych usługach marża. Na ustalenie podstawy opodatkowania tego typu usług nie ma również wpływu to, że pracownicy tymczasowi wykonują zleconą pracę pod nadzorem i kierownictwem pracodawcy użytkownika, gdyż taki sposób realizacji transakcji tych usług wynika z ich charakteru jak również przepisów regulujących zatrudnianie pracowników tymczasowych. Należy także nadmienić, że istota prowadzenia działalności gospodarczej polega na uzyskaniu wartości dodanej (zysku), czyli nadwyżki nad poniesionymi w trakcie jej wykonywania kosztami. Nie oznacza to automatycznie, że przedmiotem opodatkowania VAT będzie ta nadwyżka, tak jak chce tego Wnioskodawca. Zarówno z art. 29 ust. 1 jak i art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest cała należność uzyskana od kontrahenta (lub osoby trzeciej) za wykonaną usługę lub dostawę towaru, tym samym więc otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zapewnienia pracowników tymczasowych podlega w całości opodatkowaniu. Także przywołany przez Stronę przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie świadczył usług wymienionych w tym przepisie.

Z kolei przepis art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tut. Organ w kontekście powołanego przepisu art. 15 ust. 3 ustawy stwierdza, że Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, o czym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz podmiotu, z którym zawarł stosowną umowę i z tego tytułu otrzymuje ustalone wynagrodzenie. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy, które jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wynajmie/zapewnieniu pracowników tymczasowych, które w myśl przepisów ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca w treści złożonego wniosku przywołał szereg orzeczeń TSUE dla potwierdzenia własnego stanowiska w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. Jednakże żadne z przywołanych orzeczeń nie odnosi się do przedstawionego przez Wnioskodawcę problemu.

Tut. Organ wskazuje, że orzeczenia sądowe zapadają na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Odnosi się to również do wyroków Trybunału Sprawiedliwości, który to organ jest powołany do wykładni prawa unijnego, tym niemniej dokonuje tej interpretacji zawsze w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, przedstawionych przez sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym.

I tak z orzeczenia C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota wynagrodzenia pieniężnego oraz wartość usługi wyświadczonej przez detalistę, polegającej na zastosowaniu zachęty do pozyskania usług innej osoby lub w ramach nagrody dla innej osoby za te usługi; wartość tej usługi należy uznać za równą różnicy pomiędzy ceną rzeczywiście zapłaconą za ten produkt, a jej zwykłą ceną hurtową.

W wyroku C-126/88 Boots Company plc TSUE rozstrzygnął, że art. 11 VI Dyrektywy należy interpretować tak, że wyrażenie "obniżki cen i rabaty udzielone klientowi i uwzględnione w momencie dostawy" obejmuje różnicę pomiędzy zwykłą detaliczną ceną sprzedaży dostarczanych towarów a kwotą rzeczywiście otrzymaną przez dostawcę tych towarów, w przypadku gdy detalista przyjmie od klienta kupon, który wręczył on klientowi przy poprzednim zakupie po zwykłej cenie sprzedaży detalicznej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD wskazane zostały konsekwencje VAT w przypadku świadczenia usług, za które wynagrodzenie następuje w formie towarów lub usług (należność określona jest w naturze). Przedmiotowa sprawa dotyczy sytuacji, w której podatnik świadczył usługi polegające na wybudowaniu, wykończeniu i wydaniu lokali właścicielom gruntu w zamian za ustanowienie na jego rzecz prawa zabudowy. TSUE odniósł się również do podstawy opodatkowania wskazując, że za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu świadczenia usług.

Trybunał orzekł, że uznanie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej w innych przypadkach niż transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi stoi w sprzeczności z regulacjami i celem Dyrektywy VAT.

W wyroku z dnia 5 maja 1994 r. w sprawie C-38/93 H.J. Glawe Trybunał odnosił się kwestii ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT w automatach do gry. Trybunał uznał, że podstawę opodatkowania przy udostępnianiu automatów do gier stanowi różnica między wpłatami graczy a wypłaconymi wygranymi.

Z kolei w wyroku C-305/01 TSUE uznał, że w przypadku faktoringu właściwego, podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi wyłącznie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił faktor (czyli dyskonto).

W orzeczeniach C-320/88 Shipping Forwarding Enterprise Safe BV, C-25/03 H.E., TSUE rozstrzygnął kwestię autonomiczności podatku VAT w stosunku do systemu prawa krajowego w zakresie dostawy towarów stwierdzając, że "pojęcie "dostawa towarów" (...) należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym."

TSUE podobnie orzekał w sprawach: C-291/92 Armbrecht, C-185/01 Auto Lease Holland, C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK Ltd, Baxi Group Ltd, w których odnosił się do opodatkowania dostawy towarów w aspekcie charakteru ekonomicznego tej czynności a nie prawnego.

Tak więc przytoczone przez Stronę orzeczenia TSUE dotyczyły zupełnie innych zagadnień niż rozstrzygane w niniejszej sprawie. Tut. Organ nie podziela argumentacji Strony, że w kontekście tych orzeczeń należy przyjąć za podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wyłącznie uzyskaną marżę. W związku z tym orzeczenia te nie mają wpływu na stanowisko zajęte przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-1044/13-5/RR tut. Organ wyjaśnia, że ww. interpretacja została wydana w innym stanie faktycznym, tym samym tut. Organ nie mógł podzielić rozstrzygnięcia w niej zawartego.

Natomiast w odniesieniu do rozstrzygnięcia brytyjskiego First-Tier Trybunal w sprawie Reed Employment Ltd. należy wskazać, że wyrok ten zapadł w innym państwie członkowskim UE i nie jest orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to orzeczenia państwa członkowskie obowiązane są uwzględniać zarówno w procesie stanowienia prawa jak i przy wydawaniu orzeczeń i innych aktów przez sądy i organy administracji państwowej. W związku z tym orzeczenie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.