IPPP2/443-697/09/11-4/S/KK/KG - Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 16 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zamiar uregulować swoje zobowiązanie podatkowe poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe Spółki, stanowiące dochód budżetu Gminy, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta. Możliwość takiego szczególnego sposobu regulowania zobowiązań podatkowych przewidują przepisy art. 66 Ordynacji podatkowej (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, jako sposób uregulowania zobowiązania, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności rzeczy na rzecz gminy w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przemawia za tym wiele argumentów, po pierwsze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odpłatność to, według Słownika Języka Polskiego (PWN), obowiązek zapłaty za coś, innymi słowy odpłatność wiąże się z wykonaniem czynności za wynagrodzeniem. Cechą odpłatności jest to, iż występuje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługa) a zapłatą, przy czym związek ten zakłada ekwiwalentność a sama zapłata musi być konsekwencją wykonania świadczenia. W żadnym razie nie można zapłaty podatku utożsamiać ze świadczeniem odpłatnym, a nawet ekwiwalentnym, gdyż, zgodnie z definicją legalną podatku, zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej, podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. Podatek jest świadczeniem pieniężnym, które nie może być uzyskane w zamian za inne świadczenie lub w miejsce innego świadczenia, gdyż zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nie ekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Nawet w przypadku, gdy zapłata podatku następuje w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, nadal istotą czynności jest de facto uregulowanie zaległości podatkowej, to jest zapłata przez podatnika podatku, a nie dostawa towarów w zamian za odpłatność. W tej sytuacji również organy administracji podatkowej, przyjmując zapłatę podatku w formie rzeczowej, nie wykonują żadnych czynności ekwiwalentnych i odpłatnych, lecz wykonują swoje obowiązki w zakresie egzekwowania dochodów publicznych.

Powyższe stanowisko, mimo iż wyrażone w stosunku do regulacji Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr "11, poz. 50 z późn. zm.), znajduje również poparcie w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 500/06, w którym Sąd dokonał wykładni istoty samego podatku oraz charakteru czynności prawnej, o której mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe było przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów, jako budzące i poważne wątpliwości (vide uchwała z dnia 8 października 2007 r., sygn. I FPS 2/07). NSA stanął na stanowisku, iż przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (stan faktyczny sprawy podlegający reżimowi regulacjom obowiązującym do 30 kwietnia 2004). Sąd wskazał, iż pomimo kwalifikacji umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych na Skarb Państwa w zamian za zaległości podatkowe jako umowy cywilnoprawnej, nie zmienia swej istoty uregulowanie zawarte w art. 66 Ordynacji podatkowej, które to nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków.

Skład siedmiu sędziów NSA poparł również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. I FSK 500/06) w zakresie oceny znaczenia pojęcia świadczenia pieniężnego. W odniesieniu do definicji podatku, przedstawionej w Ordynacji podatkowej oraz pojęcia "świadczenia pieniężnego" użytego w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) jako pojęć różniących się od siebie. Wskazał jednocześnie, iż regulacje art. 66 Ordynacji podatkowej odnoszą się do jednego ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych - obok zapłaty podatku, zaniechania poboru, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia - a nie do obrotu gospodarczego, który to powinien być objęty podatkiem od towarów i usług. Innym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną VAT jest sam charakter tego podatku. Jest to podatek, ze swej natury, związany z obrotem gospodarczym, w którym na poszczególnych jego etapach powstaje tzw. wartość dodana. To ostateczny konsument dobra ponosi faktyczny ciężar tego podatku, dla podatnika zaś podatek ten ma być neutralny. Nie można uznać za czynności tworzące wartość dodaną wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych poprzez zapłatę podatku w innej formie (dopuszczonej przepisami Ordynacji podatkowej), niż pieniężna, gdyż tak naprawdę podatnik reguluje swój dług wobec Skarbu Państwa, tj. spełnia obowiązek o charakterze publicznoprawnym, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego.

Powyższe stanowisko znajduje również poparcie w kolejnym wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 714/07), przy czym sąd wskazał, iż wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie zmieniło nic w zakresie nie uznania czynności przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległość podatkową jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż uznanie instytucji przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w efekcie doprowadziło by do powstania nowego zobowiązania podatkowego, i to w związku z wypełnieniem przez podatnika nałożonego na niego obowiązku podatkowego, czyli w gruncie rzeczy od specyficznego sposobu uregulowania podatku, co należy uznać za niedopuszczalne.

W dniu 15 lipca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-697/09-2/k.k., w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że opisane we wniosku przeniesienie własności rzeczy na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Opodatkowaniu bowiem podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest ono odpłatne. Odpłatnością w przedmiotowym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która zostanie skompensowana z wartością rzeczy.

Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-697/09-3/k.k. z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 1 września 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2009 r. znak IPPP2/443-697/09-2/k.k.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy przewidziane w art. 66 Ordynacji podatkowej przeniesienie własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe celem ich wygaśnięcia, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz w art. 7 ustawy o VAT.

Problem ten był przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania tak przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a orzecznictwo w wielu przypadkach było rozbieżne. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 podjętą w Składzie Siedmiu Sędziów orzekł, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy VAT z 1993 r.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w powołanej wyżej uchwale, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie podatków. Użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame ze sformułowaniem "w miejsce świadczenia pieniężnego" użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b powołanej wyżej ustawy, także z tego względu, że art. 66 § 1 został zamieszczony w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań, a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, stąd też nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy konsumenta. WSA przychylił się również do poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dodał w powołanej uchwale, że nowelizacja od dnia 26 marca 2002 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz. U. Nr 19, poz. 185; p. art. 1 pkt 6 lit. a) i art. 5 tej ustawy), polegająca na wprowadzeniu nowego zwolnienia przedmiotowego obejmującego przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 7 ust. 1 pkt 5a) nie może przemawiać przeciwko przyjętemu w uchwale stanowisku. Przede wszystkim dlatego, że fakt późniejszej nowelizacji ustawy nie może mieć przesądzającego znaczenia dla wykładni jej przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją. NSA wskazał, że przyczyna tej nowelizacji została spowodowana błędną praktyką organów podatkowych, które uważały, że przeniesienie własności rzeczy, o którym mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Również wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nic nie zmieniło w tym zakresie. Skarga zasługuje więc w pełni na uwzględnienie.

Sąd uznał, iż Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 66 Ordynacji podatkowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 434/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA orzekł, że skoro czynności, o jakich mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Przepis ten wprowadza szczególny mechanizm poboru podatku, dlatego też czynności realizowanych na podstawie tego przepisu nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w ustawie o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia również charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, iż czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 11 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1672/09 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/09 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 4434/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.