IPPP2-443-690/10-4/AK - Sprzedaż nieruchomości a podatek VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania planowanej transakcji jako nabycia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania planowanej transakcji jako nabycia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-690/10-2/AK z dnia 22 października 2010 r. (data doręczenia 25 października 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka R- Leasing Spółka Akcyjna z siedzibą w W (dalej: "Kupujący" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność m.in. w zakresie: (i) leasingu finansowego, (ii) kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, (iii) pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. W zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, Kupujący zamierza nabyć nieruchomości od W Sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej: "Spółka").

Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu lokali podmiotom prowadzącym działalność handlową. Obecnie jest właścicielem dwóch poniższych nieruchomości (zwanych dalej "Nieruchomościami"):

Dla Nieruchomości prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Ponadto Spółka jest najemcą lokalu (dalej zwanego "Lokalem").

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tym, że świadczy w Lokalu usługi magazynowania na rzecz podmiotów trzecich oraz wynajmuje lokale handlowe w Nieruchomościach. Podmioty wynajmujące lokale handlowe od Spółki prowadzą w nich działalność handlową. W chwili obecnej Spółka posiada dwóch najemców: spółkę P Sp. z o.o. oraz spółkę Firma Handlowa A. Sp. z o.o. Nieruchomość w I jest wynajmowana spółce P Sp. z o.o., natomiast usługi najmu Nieruchomości w K oraz usługi magazynowania w Lokalu są świadczone na rzecz Firmy Handlowej A Sp. z o.o.

Spółka zapewnia najemcom Nieruchomości część niezbędnych mediów, w tym w szczególności dostawę energii elektrycznej na podstawie umowy z zakładem energetycznym dla nieruchomości w I. oraz ogrzewania i wody w przypadku nieruchomości w K. (przy czym Spółka jest członkiem wspólnoty mieszkaniowej będącej stroną umów z dostawcami). Na podstawie umów z dostawcami Spółka zapewnia również obsługę administracyjno - techniczną Nieruchomości. Pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności handlowej najemcy nabywają bezpośrednio od ich dostawców (np. usługi ochrony, sprzątania, usługi telekomunikacyjne, wywozu nieczystości, dostawy gazu).

Obie Nieruchomości Spółka nabyła w drodze kupna w dniu 16 maja 2007 r. Wydanie najemcom lokali handlowych, tj. pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło w dniu 16 maja 2007 r. Po pierwszym zasiedleniu jak wyżej, Spółka nie ponosiła na ulepszenia Nieruchomości wydatków, które byłyby równe, bądź przewyższające 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Spółka posiada kredyt w R S.A. udzielony na sfinansowanie zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub finansowania Nieruchomości w I. Z uwagi na planowane refinansowanie prowadzonej działalności oraz spłatę kredytu Spółka planuje sprzedaż obu Nieruchomości na rzecz jednego lub większej liczby podmiotów. W chwili obecnej Spółka ustala warunki sprzedaży Nieruchomości z kilkoma podmiotami prowadzącymi działalność leasingową, przy czym wszystkie podmioty, z którymi Spółka prowadzi ustalenia są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Zbycie Nieruchomości spowoduje rozwiązanie przez Spółkę umów z dostawcami mediów do tych Nieruchomości jak również rozwiązana zostanie umowa o obsługę administracyjno - techniczną Nieruchomości. Rozwiązane zostaną też umowy najmu zawarte z P Sp. z o.o. oraz Firmą Handlową A Sp. z o.o.

Spółka nadal pozostanie najemcą umowy najmu Lokalu i nadal będzie świadczyć usługi magazynowania na rzecz Firmy Handlowej A Sp. z o.o.

Z pisma z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, iż:

Wnioskodawca nie ma w chwili obecnej możliwości wiążącego wskazania nieruchomości, które zamierza nabyć od sprzedającego. Powodem tego jest brak ostatecznych uzgodnień biznesowych ze sprzedającym w tym zakresie. Sprzedający rozpatruje, bowiem, różne wersje ofert nabycia nieruchomości złożonych nie tylko przez Wnioskodawcę, ale też i przez inne firmy prowadzące działalność leasingową. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jakie oferty zakupu złożyły inne podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości od sprzedającego. Trudno jest, więc Wnioskodawcy wskazać jak ostatecznie zakończą się negocjacje ze sprzedającym; czy będzie on zainteresowany zbyciem na rzecz Wnioskodawcy jednej czy dwóch nieruchomości opisanych we wniosku.

W związku z tym, Wnioskodawca zwraca się o uwzględnienie trzech opcji, czyli:

Wnioskodawca wyjaśnia, że pierwsze zasiedlenie obu nieruchomości zbywanych przez sprzedającego miało miejsce w dniu 16 maja 2007 r.

Wnioskodawca podkreśla, że niezależnie od tego, która z powyższych opcji zostanie wybrana w toku uzgodnień biznesowych ze sprzedającym (tzn. które spośród nieruchomości zakupi Wnioskodawca), to transakcja będzie obejmować tylko i wyłącznie składniki materialne w postaci gruntów, budynków lub ich części, a nie zorganizowany zespół składników. Nawet nabycie obu nieruchomości nie pozwoli nabywcy na kontynuowanie działalności realizowanej uprzednio przez sprzedającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w artykule 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z uwagi na fakt, iż nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Świadczą o tym argumenty przedstawione poniżej.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza (1) organizacyjnie i (2) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (3) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym (4) zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić (5) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Nieruchomości nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, zbywane Nieruchomości nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo. Nie są bowiem "zorganizowanym zespołem składników", gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci gruntów, budynków lub ich części. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się wyraźnie, iż dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zbycie zorganizowanego zespołu składników", w skład którego wchodzi "co najmniej jeden składnik materialny i jeden niematerialny" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 19 czerwca 2009 r., ILPP1/443-381/09-2/MT), co w niniejszym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca.

Po drugie, nabycie Nieruchomości nie pozwoli nabywcom na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Aby kontynuować tę działalność konieczne będzie zawarcie stosownych umów (np. z dostawcami mediów oraz usługodawcami usług techniczno - administracyjnych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, księgowości, świadczenie usług prawnych, umowy o zarządzanie). Dodatkowo, nabywcy nieruchomości będą musieli zawrzeć nowe umowy najmu z najemcami. Tymczasem, jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę "minimum niezbędnych środków" pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt. I FSK 688/07). Takie przeniesienie nie nastąpi w niniejszym stanie faktycznym.

Zbywane Nieruchomości nie będą też stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie są one w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie, gdyż brak jest między nimi jakichkolwiek wzajemnych powiązań, które wskazywałyby na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzących, że dopiero ich wspólne działanie prowadziłoby do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych. Nie są one również w żaden sposób wyodrębnione formalnie w strukturze Spółki w postaci np. wydziału, działu, oddziału, etc. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym; w szczególności Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie do Nieruchomości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tymczasem, jak podkreśla się w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza co najmniej możliwość przyporządkowania poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nr 1471/DPR/423-109/07/MK z dnia 25 września 2007 r. oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB3/423-100/08/MS z dnia 18 marca 2008 r.

Nieruchomości, które zostaną zbyte przez Spółkę, nie posiadają też wewnętrznej samodzielności funkcjonalnej, co oznacza w szczególności, że nie posiadają możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych bez konieczności podjęcia dodatkowych działań w postaci np. wskazywanej już wcześniej konieczności zawarcia umów z dostawcami mediów oraz usług administracyjno - technicznych, umów rachunku bankowego, umów o zarządzanie. Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było o nich mówić jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt IPPP1/443-256/10-4/AW).

W niniejszym stanie faktycznym takie zorganizowanie składników majątkowych pozwalające na odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania zbywanych nieruchomości w obrocie gospodarczym nie będzie miało miejsca.

Należy wyraźnie podkreślić, że zbycie Nieruchomości nie będzie w żaden sposób dotyczyło zobowiązań Spółki, gdyż wszystkie zobowiązania związane z Nieruchomościami, a w szczególności kredyt bankowy pozostaną w Spółce. W stanowiskach organów skarbowych wyraźnie podkreśla się, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi obejmować przeniesienie "wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18 maja 2010 r., PPP1/443-256/10-4/AW). Gdzie indziej organy podatkowe zaznaczają, że "konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 16 lutego 2009 r. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Innym razem organy wskazują, że: "podstawowym wymogiem jest bowiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)" (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 25 marca 2009 r., ITPB3/423-49/09/PS). W niniejszej sprawie przeniesienie zobowiązań Spółki na nabywców Nieruchomości nie wystąpi.

Mające na uwadze, że zgodnie z artykułem 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że transakcja zbycia przez Spółkę Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, opisana sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie, co do zasady, VAT. Dodatkowo omawiana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, o ile Spółka i Kupujący złożą właściwym naczelnikom urzędów skarbowych oświadczenie zgodnie z artykułem 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji, Kupujący będzie, co do zasady, posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, w szczególności prawo do odliczenia nie będzie wyłączone na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wynika, że za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%, jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie musi również zawierać:

W niniejszym stanie faktycznym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tekst jedn. oddaniem najemcom lokali handlowych na podstawie umów najmu) Nieruchomości a planowanym zbyciem tych nieruchomości jest dłuższy niż dwa lata. W związku z tym sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, o ile Kupujący i Spółka nie wybiorą rezygnacji ze zwolnienia.

Jeżeli Spółka i Kupujący jako nabywca Nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia odpowiadające warunkom określonym w artykule 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Kupujący odda zakupione Nieruchomości w leasing innemu podmiotowi, która to czynność podlegać będzie podatkowi od towarów i usług. W efekcie, Kupujący posiadać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż:

* transakcja ani nie będzie transakcją nie podlegającą opodatkowaniu. (bo nie będzie dotyczyć przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części) ani transakcją zwolnioną z opodatkowania (gdyż strony złożą odpowiednie oświadczenia właściwym naczelnikom urzędów skarbowych);

* Kupujący wykorzysta nabyte nieruchomości na potrzeby sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Rzecz jasna prawo Kupującego do odliczenia podatku od towarów i usług uwarunkowane jest spełnieniem innych wymogów formalnych o jakich mowa w art. 86 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.