IPPP2/443-685/13-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2013 r. doręczone Stronie w dniu 9 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia wierzytelności. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2013 r. doręczone Stronie w dniu 9 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej również na usługi obrotu wierzytelnościami. W tym zakresie jest planowane wyodrębnienie w przedsiębiorstwie spółki, działu zajmującego się poniżej opisanymi usługami finansowymi.

W zakres czynności finansowych mogą wchodzić m.in. usługi windykacji należności, jak również umowy cesji wierzytelności. Pierwszym jest świadczenie usług windykacyjnych, inkaso i z nimi związanych - usługi te nie są przedmiotem pytania interpretacyjnego. Drugim modelem biznesowym prowadzenia działalności gospodarczej, będącym przedmiotem zapytania interpretacyjnego, jest zakup wierzytelności.

Cesja wierzytelności jest dokonywana w oparciu o art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W zakresie zawieranych umów przez Wnioskodawcę, przelew wierzytelności dokonuje się z chwilą zawarcia umowy, jest bezwarunkowy, wierzytelność nie podlega zwrotnemu przeniesieniu i z przelewem wierzytelności nie są związane żadne usługi, ani świadczenia poza zapłatą ceny sprzedaży.

Cena jest ostatecznie ustalana w umowie i nie zależy od jakichkolwiek czynników przyszłych w szczególności wysokości przychodu uzyskanego z zakupionej wierzytelności.

W takim przypadku Spółka zawierałaby umowy, których cechami charakterystycznymi są:

* skonkretyzowanie nabywanych wierzytelności (w umowie podawane są konkretne wierzytelności (już wymagalne), a nie nieokreślone przyszłe wierzytelności),

* jednorazowość (umowy nabywania zawierane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru ciągłego, ramowego, okresowego),

* bezzwrotność nabywanych wierzytelności do sprzedawcy (po podpisaniu umowy nie może dojść do powrotu wierzytelności do sprzedawcy ani w formie bezpośredniej - np. cesji zwrotnej, ani w formie pośredniej - np. regresu nabywcy do sprzedawcy przy spełnieniu określonych zasad).

Wierzyciel dokonuje cesji wierzytelności i nie działa w tym zakresie jako usługodawca, Spółka jest jedynie nabywcą wierzytelności i również nie może być usługodawcą - tym samym nie ma podstaw aby czynność cesji (w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji) uznać za świadczenie nabywcy, który w tym wypadku nabywa wierzytelność za którą płaci cenę.

Co więcej status prawny nabywcy, po dokonanym przelewie jest analogiczny jak pierwotnego wierzyciela.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć wierzytelności za cenę znacznie mniejszą niż ich wartość nominalna. Cena nabycia np. 3% wartości nominalnej, odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną takich wierzytelności z dnia transakcji. Przedmiotem nabycia są głównie wierzytelności trudne, w tym ich część jest przeterminowana. W momencie nabycia nie można faktycznie zweryfikować, czy i w jakiej części wierzytelności są przeterminowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy cesja wierzytelności na warunkach opisanych powyżej niezwiązana z dodatkowymi usługami jest czynnością niepodlegającą ustawie o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przelew wierzytelności niepodlegający zwrotnemu przeniesieniu i niezwiązany z żadnymi usługami, ani dodatkowymi świadczeniami poza zapłatą ceny sprzedaży ustaloną ostatecznie w umowie cesji, zdaniem Spółki nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wierzyciel dokonuje cesji wierzytelności i nie działa w tym zakresie jako usługodawca, Spółka jest nabywcą wierzytelności i również nie może być usługodawcą.

Bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu usługi nabywcy na rzecz zbywcy, która to może również obejmować nabycie wierzytelności.

Umowa cesji wierzytelności w warunkach opisanych w niniejszym pytaniu jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje w art. 4 pkt 1, że podatnikiem jest nabywca wierzytelności.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z opisanej wyżej definicji usług w ustawie o VAT należy wyprowadzić następujące wnioski:

* świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi,

* opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów, polegające na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez wykonawcę usługi jest świadczeniem wzajemnym za wykonanie uslugi na rzecz jej odbiorcy,

* pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, czytelny i dostrzegalny związek.

Można więc twierdzić, że opisana we wniosku transakcja posiada dwa podmioty z tym, że to nabywca (Wnioskodawca) płaci Sprzedawcy określoną cenę za wierzytelności. Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że dla rozstrzygnięcia oceny podatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (jednorazowe, definitywne nabywanie określonych w umowach wierzytelności, w celu odzyskiwania tych wierzytelności przez Wnioskodawcę na własną rzecz, bez możliwości zwrotu do sprzedającego w jakiejkolwiek formie, a więc w sytuacji zupełnie odrębnej nawet w stosunku do pojęcia factoringu niewłaściwego) nie jest ważna koncepcja, czy sposób odzyskiwania długów.

W opinii Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia, kluczowa jest odpowiedź na pytania: kto i kiedy dokonuje odzyskiwania długów oraz czy przewidziano możliwość powrotnego przejścia wierzytelności na zbywcę.

Nabywca nie będzie też w sytuacji opisanej we wniosku odpowiadał w zakresie ujemnego interesu umownego, tj. za to, że sprzedawca mógłby osiągnąć więcej, nie godząc się na ów zapis umowy, niż osiągnął gdy strony ustaliły taki zapis. Negatywny interes umowny to hipotetyczne rozumowanie, które polega na porównaniu stanu majątkowego poszkodowanego powstałego na skutek wdania się w umowę, ze stanem, jaki istniałby, gdyby poszkodowany w umowę się nie wdał.

Umowa cesji, scharakteryzowana we Wniosku o interpretację (polegająca na bezzwrotnym przeniesieniu własności wierzytelności i ich "wydaniu" przez sprzedającego i "odebraniu wierzytelności" i zapłacie ceny ze strony nabywającego) po dokonaniu przez strony czynności stanowiących essentialia negotii wygasła i stała się bezprzedmiotowa, na jej podstawie Sprzedawcy nie przysługuje roszczenie odszkodowawcze tego typu.

Uznając wyżej wymienione argumenty w sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy sprzedawca nigdy nie płaci nic kupującemu, a wierzytelności nie mogą powrotnie wrócić do sprzedającego, nie mamy do czynienia z usługą.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 1 klasyfikuję jako usługę, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Wartości niematerialne i prawne jako bardzo szczególny rodzaj praw (kojarzony głównie z szeroko pojętą własnością intelektualną), zgodnie z definicją w ustawie o rachunkowości i klasyfikacją we wzorcach bilansu, stanowią zawsze składnik majątku trwałego firmy. Wierzytelności stanowią zupełnie inny od wartości niematerialnych i prawnych, wydzielony w bilansie rodzaj aktywów, który w zależności od tzw. przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności, zalicza się do aktywów trwałych bądź obrotowych.

Na marginesie należy dodać, że u sprzedającego (wierzyciela pierwotnego) wierzytelności stanowiące najczęściej przedmiot obrotu na rynku (takie np. jak właśnie nabywa Wnioskodawca) umiejscowione są w bilansie jako należności krótkoterminowe, a więc aktywa obrotowe. U Nabywającego natomiast (wierzyciela wtórnego) wejdą po ich nabyciu do zakresu inwestycji. Nigdy natomiast nie pojawią się zarówno u Sprzedającego jak i Nabywającego w majątku trwałym, pod pozycją wartości niematerialne i prawne.

W przypadku uznania zakupu wierzytelności za usługę powstaje istotny problem związany z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi chyba, że ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ transakcje odbywają się pomiędzy podmiotami można co najwyżej rozważać zastosowane ust. 4 omawianego artykułu, zgodnie z którym jeżeli wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Faktycznie jednak również ten przepis nie znajduje zastosowania - czyli obowiązek podatkowy mógłby powstać jedynie z chwilą dokonania cesji wierzytelności.

Jeśli nabywanie jest usługą "uwalniania" sprzedawcy od ciężaru odzyskiwania należności to w ramach ustawy o VAT, w relacji Usługodawca - Nabywający a Usługobiorca - Sprzedający, usługa w całości jest "skonsumowana", wykonana w momencie cesji wierzytelności. To właśnie w tej chwili Sprzedawca pozbawiany jest wspominanego ciężaru odzyskiwania należności.

Taki moment powstania obowiązku podatkowego prowadzi do określenia podstawy opodatkowania odwrotnie proporcjonalnej w stosunku do ewentualnego zysku. Nietrafne wydaje się (występujące orzecznictwie gdzie uznano nabycie jako usługę) określenie obrotu jako:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót który jest definiowany, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia narożnego od nabywcy.

Strumień pieniądza w ramach scharakteryzowanych we Wniosku umów zakupu, skierowany jest wyłącznie od nabywcy do sprzedawcy. Skoro definicja usługi w ustawie o VAT mówi, że odpłatność leży po stronie usługobiorcy, tj. usługobiorca płaci usługodawcy, to aby Wnioskodawca był usługodawcą to musi zaistnieć sytuacja, w której Sprzedawca zapłaci coś Wnioskodawcy. Przedstawiona we wniosku charakterystyka umów nabywania nie przedstawia faktu, że Sprzedawca zapłaci cokolwiek i kiedykolwiek nabywcy.

Wszelkie strumienie pieniężne z tytułu posiadania praw do nabytych wierzytelności na konto Spółki wpływają już jako realizacja praw właścicielskich. Środki pieniężne od dłużników (oczywiście na drodze polubownej lub na drodze egzekucji komorniczej) Wnioskodawca otrzymuje już jako wierzyciel tych dłużników, a nie jako usługodawca dla kogokolwiek.

Jednorazowe zawarcie umowy cesji skonkretyzowanych wierzytelności nie stanowi również wykonywania przez nabywcę usług factoringu. Z factoringiem właściwym mamy do czynienia w przypadku, gdy przeniesienie praw do wierzytelności jest definitywne, bezzwrotne, nabywca zaś nie ma prawa regresu w stosunku do zbywcy. Factoring niewłaściwy opiera się na założeniu, że dokonanie cesji wierzytelności nie obejmuje przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika wobec faktora, a nabywca ma prawo zwrotnego żądania zapłaty od zbywcy w przypadku nieefektywności egzekucji.

Jednocześnie z zasady factoring wiąże się z istnieniem stałych stosunków gospodarczych między stronami umowy, przy czym wierzytelności są bliżej nieokreślone, są to wierzytelności przyszłych okresów, a strumieniowo dokonywany jest ich transfer celem "obsługi". Integralną częścią czynności factoringowej są postanowienia poszerzające zakres świadczeń faktora, do których zalicza się m.in. działalność reklamową i marketingową kojarzenie dostawców i odbiorców, wybór agentów handlowych, doradztwo prawne i ekonomiczne, ustalenie okresu tolerancji, prowadzenie rozliczeń transakcji pomiędzy faktorantem i dłużnikiem, itd.

Nabycie wierzytelności będące przedmiotem zapytania interpretacyjnego charakteryzuje jednorazowość, niezależność stron i brak ciągłości zawieranych umów. Ponadto Spółka nabywa (jednorazowo, a nie strumieniowo) pakiety konkretnych (wykazanych w umowie) wierzytelności już wymagalnych (najczęściej mocno przeterminowanych lub nawet już przedawnionych), a nie podpisuje umów ramowych nabywania bliżej nieokreślonych wierzytelności w przyszłości. A więc w stanie faktycznym opisanym we wniosku brak jest jakichkolwiek postanowień wskazujących na istnienie stosunku factoringowego.

Dodatkowo umowa nie zawiera postanowień w przedmiocie świadczenie jakichkolwiek usług przez nabywcę. O ile nie ma wątpliwości, że nabycie cudzych wierzytelności stanowi usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67), to jednak cesjonariusz nie świadczy usług factoringowych.

Charakter opisanych w przedstawionym stanie faktycznym umów cesji wierzytelności prowadzi do potwierdzenia, że cesjonariusz jednorazowo nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz wymienione w tej umowie ściśle określone wierzytelności. Umowa nie określa celu nabycia tych wierzytelności, pozostawia to do wyłącznej dyspozycji nabywcy, jego uprawnień właścicielskich. Wraz z zawarciem umowy określone w niej wierzytelności przechodzą na nabywcę, następuje przejście składników majątkowych z majątku zbywcy do majątku nabywcy. Z chwilą zawarcia umowy cesji jedynym uprawionym do dysponowania zakupionymi wierzytelnościami, jako przedmiotem własności, jest nabywca wierzytelności. Od chwili zakupu przysługują mu wszelkie uprawnienia właścicielskie, opisane w art. 140 k.c. Może on z wyłączeniem innych osób korzystać z tych praw majątkowych, pobierać z nich pożytki i inne dochody, a także może rozporządzać tymi prawami majątkowymi. W tej relacji od momentu zawarcia umowy nie występuje inny podmiot, na rzecz którego cesjonariusz mógłby wykonywać prawo własności. Nie da się prawa własności wykonywać poprzez inny podmiot. Można jedynie na podstawie stosunków rzeczowych lub obligacyjnych upoważniać inne osoby do władania, dysponowania przedmiotem własności właściciela. Umowa cesji wierzytelności zawarta między cedentem, a cesjonariuszem nie zawiera żadnych upoważnień do korzystania przez jakikolwiek podmiot z nabytych wierzytelności. Umowa nie formułuje także żadnego polecenia (modus) świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności, w szczególności odzyskiwania długów, prowadzenia ksiąg, rachunków.

Skoro zaś brak w umowie cesji stosownych upoważnień i poleceń, tj. strony poza wydaniem, przyjęciem i zapłatą ceny nie formułują żadnych obowiązków, to ściąganie przez nabywcę zakupionych wierzytelności jest jedynie realizacją przysługującego mu prawa podmiotowego, realizacją jego uprawnień właścicielskich.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6.11 2009 r. I SA/Po 628/09 Sąd uznał, że w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet, gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik nie jest wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go, jako podatnika - usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.tu. Obrót wierzytelności ich zakup czy to w celu ich windykacji we własnym zakresie, czy też w celu ich dalszej odsprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego. Wyżej opisanych czynności nie można zakwalifikować ani do usług ściągania długów, ani do factoringu. W szczególności czynności tej nie można zakwalifikować do usługi ściągania długów. O usłudze ściągania długów można mówić jedynie wówczas, gdy określone działanie (zobowiązanie się do powstrzymywania się od działania) wykonywane jest na rzecz osoby trzeciej, tzn. osoba trzecia występuje jako zlecający, albo beneficjent tego działania. Taka usługa nie ma miejsca w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie.

Jak słusznie Sąd podnosi w uzasadnieniu, stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia, bądź wyegzekwowania.

Takie samo stanowisko reprezentuje WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., w którym stwierdza, że o usłudze ściągania długów nie można mówić w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności, w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy. Zbywca ostatecznie wyzbył się wierzytelności i nie może spodziewać się żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda wierzytelność albo wyegzekwuje ją we własnym zakresie. Dalej Sąd stwierdza, że usługa ściągania długów jako usługa inna od factoringu obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności, usługi związane z jej ściągnięciem. O usłudze ściągania długów możemy mówić również wówczas, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej zwrotu w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie zależy od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany. W tym ostatnim przypadku działania są podejmowane również w interesie zbywcy wierzytelności. Nie ma natomiast powodu, aby uznać zbycie wierzytelności za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej, w sytuacji, jak w rozpatrywanym przypadku, w której wierzytelność jest zbywana, a nabywca nabywa ją na własny rachunek i na własne ryzyko (por. Michalik T. "VAT - Komentarz Rok 2008", Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 2008, str. 523-524).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.