IPPP2/443-685/11-2/MM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu użytkowego oraz prawo do ubiegania się o zwrot kwoty podatku naliczonego za okres, w którym brak jest obrotów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu użytkowego oraz prawa do ubiegania się o zwrot kwoty podatku naliczonego za okres, w którym brak jest obrotów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu użytkowego oraz prawa do ubiegania się o zwrot kwoty podatku naliczonego za okres, w którym brak jest obrotów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Michał S. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług najmu zamierza nabyć nowo wybudowany lokal użytkowy, którego dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Stroną umowy sprzedaży lokalu użytkowego zawartej w formie aktu notarialnego (nabywcą) będzie Wnioskodawca występujący jako osoba fizyczna. W opracowanym projekcie aktu notarialnego nie znalazł się żaden zapis wskazujący, iż nabywany lokal przeznaczony zostanie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym niemniej, Wnioskodawca niezwłocznie po zawarciu umowy zakupu włączy nabytą nieruchomość do Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaś w ślad za umową sprzedaży lokalu użytkowego w formie aktu notarialnego wystawiona zostanie przez zbywcę faktura VAT dokumentująca transakcję, wystawiona na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza w oparciu o zakupiony lokal rozpocząć świadczenie usług najmu niezwłocznie, tj. po przeprowadzeniu niezbędnych prac wykończeniowych. Przedmiotem usług najmu będzie cały lokal. Wydanie przedmiotu najmu może nastąpić jednak nie wcześniej niż po zakończeniu przez Wnioskodawcę prac wykończeniowych w lokalu. A zatem pierwsze przychody z najmu powstaną w jakiś czas (zapewne ok. 3-4 miesięcy) po nabyciu lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje osobie fizycznej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) przytoczonej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek negatywnych określonych w art. 88 powołanej ustawy.

Przedstawiony stan przyszły nie wyczerpuje żadnej z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną wystąpi w każdym przypadku nabywania towarów (usług) zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym - pomimo braku wyraźnego wskazania w zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży lokalu użytkowego, iż nabycie lokalu następuje na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - lokal zostanie włączony do ewidencji środków trwałych, natomiast sama transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT, wystawioną przez zbywcę na Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę.

Co więcej, zgodnie z poglądem doktryny "z przepisów ustawy wynika, że wystarczające jest, aby dany towar (czy też usługa) obiektywnie stanowił środek trwały (wartość niematerialną lub prawną), natomiast nie jest konieczne, aby był on środkiem trwałym (wartością niematerialną i prawną) przyjętym do ewidencji u podatnika.

Z przepisu art. 87 ust. 3 in fine ustawy wynika bowiem, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Mowa jest bowiem o środkach trwałych "zaliczanych" - czyli mogących w ogóle stanowić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) - a nie o środkach "zaliczonych", czyli "wciągniętych do ewidencji". A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2011, wyd. V.>

Powyższe twierdzenia odnajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., stwierdzającym, iż "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy sprzedaż lokalu użytkowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie zachodzą inne przesłanki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy, a nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej jej zakup.

W odniesieniu do zagadnienia zwrotu kwoty podatku naliczonego przy zakupie lokalu użytkowego pomimo nie osiągnięcia w pierwszym okresie 3-4 miesięcy, przypadających bezpośrednio po zakupie, przychodów z najmu - w sytuacji, gdy przychody takie zagwarantowane będą umowami najmu łączącymi Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę z przyszłym najemcą bądź najemcami, należy wskazać, iż ustawodawca w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług dopuścił możliwość wystąpienia przez podatnika z tego typu wnioskiem.

Rozpatrując powyższe należy mieć na uwadze wykładnię systemową albowiem do dnia wprowadzenia art. 87 ust. 5a, tj. do dnia 1 grudnia 2008 r., nie funkcjonowała w polskim prawie regulacja odnosząca się do podatników, którzy w danym okresie nie wykonali żadnej czynności dającej prawo do odliczenia - ani w kraju, ani za granicą - lecz dochodzą zwrotu podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za ten właśnie okres. Dotychczas podatnicy tacy nie mieli możliwości uzyskania zwrotu, z uwagi na ówczesne brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy. A zatem zmiana art. 86 ust. 19 oraz wprowadzenie art. 87 ust. 5a pozwala tym podatnikom na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego.

Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 5a, zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową. A zatem, jedyną przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności dających prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przeniósł na następny okres rozliczeniowy. Wykazanie tych okoliczności należałoby uznać za wystarczające "umotywowanie" wniosku w rozumieniu komentowanego przepisu.

Potwierdzenie powyższych twierdzeń odnajdujemy również w fakcie uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 93-95 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących o tzw. zwrocie zaliczkowym podatku dla podatników dokonujących zakupów inwestycyjnych przed rozpoczęciem działalności. Obecnie zwrot podatku dla takich podatników następuje na zasadach określonych w art. 87 ust. 5a.

Przepis art. 87 ust. 5a stanowi, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium. Jednakże w świetle orzecznictwa ETS należy, także tego rodzaju czynności (działalność przygotowawcza, a nawet same zakupy inwestycyjne) są traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług (m.in. orzeczenie w sprawie o sygnaturze akt C-268/83 D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën).

Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (I FSK 275/07), w którym stwierdzono, iż: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną - niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku". W obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio - bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta - jak wynika z orzecznictwa ETS - obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane. Nie powinno być zatem wątpliwości, że podatnicy dokonujący zakupów inwestycyjnych przed faktycznym rozpoczęciem działalności mają prawo do zwrotu podatku naliczonego w oparciu o komentowany przepis.

A zatem mając na uwadze racjonalność działań ustawodawcy oraz aktualną linię orzeczniczą, należy uznać, iż ewentualny brak wyraźnego wskazania w umowie sprzedaży, osoby konkretnego najemcy lokalu, jak również podjęcie wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lokalu użytkowego dopiero po przeprowadzeniu w nim koniecznych prac wykończeniowych, nie wpływa w żaden sposób na skuteczność złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub poza jej terytorium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z Urzędu Skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług najmu zamierza nabyć nowo wybudowany lokal użytkowy, którego dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT. Stroną umowy sprzedaży lokalu użytkowego zawartej w formie aktu notarialnego (nabywcą) będzie Wnioskodawca występujący jako osoba fizyczna. W opracowanym projekcie aktu notarialnego nie znalazł się żaden zapis wskazujący, iż nabywany lokal przeznaczony zostanie na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym niemniej, Wnioskodawca niezwłocznie po zawarciu umowy zakupu włączy nabytą nieruchomość do Ewidencji Środków Trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaś w ślad za umową sprzedaży lokalu użytkowego w formie aktu notarialnego wystawiona zostanie przez zbywcę faktura VAT dokumentująca transakcję, wystawiona na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza w oparciu o zakupiony lokal rozpocząć świadczenie usług najmu niezwłocznie, tj. po przeprowadzeniu niezbędnych prac wykończeniowych. Przedmiotem usług najmu będzie cały lokal. Wydanie przedmiotu najmu może nastąpić jednak nie wcześniej niż po zakończeniu przez Wnioskodawcę prac wykończeniowych w lokalu. A zatem pierwsze przychody z najmu powstaną w jakiś czas (zapewne ok. 3-4 miesięcy) po nabyciu lokalu.

Zauważyć należy, iż przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT pozwala podatnikom którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego.

Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Podstawową przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności dających prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przeniósł na następny okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup lokalu użytkowego, bowiem lokal ten będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem lokalu użytkowego). Bez znaczenia na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest fakt, iż w umowie sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego nie będzie wprost wskazane, iż nabycie następuje na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Tym samym Wnioskodawca będzie mógł, stosownie do zapisu art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, skutecznie wnosić o zwrot kwoty podatku naliczonego przy zakupie lokalu użytkowego pomimo nie osiągnięcia w pierwszym okresie 3-4 miesięcy, przypadających bezpośrednio po zakupie obrotów z wynajmu tego lokalu użytkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.