IPPP2/443-681/11-2/AK - VAT w zakresie opodatkowania otrzymywanych dotacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: PR lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Warszawie, prowadzącą działalność w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich. PR powstała w 2001 r. jako P spółka z o.o. kiedy to, na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 z późn. zm.), została wydzielona wraz z innymi podmiotami ze spółki P S.A. Pod koniec 2008 r. udziałowcami Spółki zostały samorządy województw, a od 7 grudnia 2009 r. Spółka działa pod firmą "P R".

Spółka realizuje P pasażerskie w ramach obowiązku służby publicznej i w związku z tym władze poszczególnych województw zawierają ze Spółką umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie wykonywania regionalnych kolejowych przewozów pasażerskich. PR realizuje usługi transportu pasażerskiego na rzecz pasażerów przy wykorzystaniu pojazdów kolejowych stanowiących własność Spółki lub będących własnością samorządów województw i użytkowanych przez PR na podstawie zawartych z samorządami umów dzierżawy lub użyczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie województwa), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na mocy art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Do 1 marca 2011 r. jednym z aktów określających zadania dla samorządów województwa była ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm., dalej: ustawa o transporcie kolejowym). Na mocy art. 40 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych samorządu województwa należało organizowanie i dotowanie regionalnych kolejowych przewozów osób wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług publicznych oraz nabywanie kolejowych pojazdów szynowych. Obecnie, zasady organizacji, funkcjonowania i finansowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym, w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej, realizowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w strefie transgranicznej, w transporcie drogowym, kolejowym, innym szynowym, linowym, linowo-terenowym, morskim oraz w żegludze śródlądowej reguluje ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej: ustawa o transporcie zbiorowym) Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13). Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (dalej: ustawa o Funduszu Kolejowym, Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61 z późn. zm.), środki Funduszu w latach 2009-2015 przeznacza się na finansowanie lub współfinansowanie przez samorządy województw zadań w zakresie zakupu, modernizacji oraz napraw pojazdów kolejowych przeznaczonych do przewozów pasażerskich wykonywanych na podstawie umów o świadczenie usług publicznych, o których mowa w ustawie o transporcie kolejowym oraz ustawie o transporcie zbiorowym.

P pasażerskie wykonywane przez Spółkę we wszystkich województwach objęte są umowami o świadczenie usług publicznych zawartymi z samorządami tych województw. Część samorządów województw na podstawie odrębnych umów przekazuje PR środki z Funduszu Kolejowego, a w niektórych przypadkach także środki własne z przeznaczeniem na finansowanie lub współfinansowanie napraw i modernizacji taboru wykorzystywanego do świadczenia tych usług. W zależności od obowiązujących w danym przypadku ustaleń, otrzymywane od samorządów kwoty Spółka zobowiązana jest przeznaczyć na naprawy i modernizacje pojazdów kolejowych stanowiących własność Spółki i/lub będących własnością samorządów województw i używanych przez PR na podstawie zawartych z samorządami umów dzierżawy lub użyczenia. Warto podkreślić, że forma przekazania przez samorządy przedmiotowych środków nie została ściśle określona w przepisach. Przekazane środki powinny być przeznaczone na dokonanie napraw i modernizacji pojazdów kolejowych wykorzystywanych do świadczenia usług służby publicznej w celu zwiększenia standardu i komfortu podróży. W konsekwencji, przekazanie Spółce środków z Funduszu Kolejowego i/lub środków własnych samorządów z przeznaczeniem na finansowanie lub współfinansowanie przez samorządy napraw i modernizacji pojazdów kolejowych odbywa się w różnych formach prawnych, np. jako dotacja celowa, refundacja, dofinansowanie. Ponadto, w każdym przypadku przekazania przez samorząd wojewódzki środków na naprawę lub modernizację taboru, przyznana PR kwota dofinansowania jest ściśle określona w umowie regulującej zasady przekazania tych środków. Dodatkowo, w większości umów określone jest, które wydatki na naprawę / modernizację poszczególnych pojazdów zostaną sfinansowane / zrefundowane ze środków przekazanych przez samorząd, natomiast pozostałe umowy zawierają klauzulę, zgodnie z którą samorząd województwa musi zaakceptować przeznaczenie środków na sfinansowanie / zrefundowanie naprawy lub modernizacji danych składników majątkowych.

Jak wspomniano wyżej, sposoby zdefiniowania kwot przekazywanych PR przez samorządy województw oraz określenia składników, których naprawa lub modernizacja ma zostać sfinansowana / zrefundowana tymi kwotami są różne w poszczególnych umowach z samorządami. Dodatkowo, w wielu przypadkach współfinansowanie / refundacja napraw lub modernizacji dotyczy pojazdów będących własnością danego samorządu i wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usług transportu pasażerskiego na podstawie zawartych z tym samorządem umów dzierżawy lub użyczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przestawionym powyżej stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym PR prosi o wyjaśnienie, czy środki pochodzące z Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządów województw przekazywane Spółce przez samorządy województw z przeznaczeniem na naprawy lub modernizacje pojazdów kolejowych należących do tych samorządów, ale wykorzystywanych przez PR na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do świadczenia usług transportu pasażerskiego w ramach obowiązku służby publicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy środki pochodzące z Fundusz Kolejowego i / lub środków własnych samorządów województw przekazywane Spółce przez samorządy województw z przeznaczeniem na naprawy lub modernizacje pojazdów kolejowych należących do tych samorządów, ale wykorzystywanych przez PR na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do świadczenia usług transportu pasażerskiego w ramach obowiązku służby publicznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, że środki pochodzące z Funduszu Kolejowego i/lub środków własnych samorządów województw przekazywane Spółce przez samorządy województw z przeznaczeniem na naprawy lub modernizacje pojazdów kolejowych należących do tych samorządów, ale wykorzystywanych przez PR na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do świadczenia usług transportu pasażerskiego wykonywanych na podstawie umów o świadczenie usług publicznych stanowią dla spółki dotację, subwencję, dopłatę o podobnym charakterze (kwotę należną) niemającą bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę i jako takie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Kwoty dofinansowania / refundacji / dotacji / rekompensaty pochodzące ze środków Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządów województw przekazywane Spółce przez samorządy województw z przeznaczeniem na naprawy lub modernizacje pojazdów kolejowych należących do tych samorządów, ale wykorzystywanych przez PR na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do świadczenia usług transportu pasażerskiego w ramach obowiązku służby publicznej stanowią dla Spółki dotację, subwencję, dopłatę o podobnym charakterze (kwotę należna) niemającą bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę. W analizowanym przypadku bowiem samorząd województwa wypłaca Spółce określone kwoty na pokrycie wydatków, które PR poniesie (lub poniosła) na naprawę lub modernizację składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do działalności gospodarczej PR. Innymi słowy otrzymywane przez PR od samorządów województw dofinansowanie / refundacja pochodzące z Funduszu Kolejowego i / lub zasobów własnych samorządów województw jest jedynie formą pokrycia / zwrotu całości lub części wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z bieżącym użytkowaniem lub ulepszaniem taboru wykorzystywanego do świadczenia usług przewozu pasażerów wykonywanego na podstawie zawartych z samorządami umów o świadczenie usług publicznych, tj. stanowi formę dofinansowania / refundacji / dotowania bieżącej działalności Spółki. Jednocześnie otrzymanie dofinansowania / refundacji stanowiących dopłatę do ogólnej działalności PR nie wpływa w żaden sposób na ceny biletów kupowanych przez pasażerów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższego do podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem VAT zalicza się wyłącznie te dotacje / subwencje/inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. A contrario kwoty dotacji i subwencji / dopłat o innym charakterze otrzymywane przez podatników VAT np. na pokrycie kosztów utrzymania lub ulepszenia składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP3/443-91/08-3/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym "Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dla określenia czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania".

Problem ujmowania w podstawie opodatkowania dotacji / subwencji i dopłat o innym charakterze był także przedmiotem rozważań ETS. W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim Trybunał stwierdził, że "Dla celów artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy sformułowanie dotacje bezpośrednio związane z ceną należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią (...). To sprawia, że koniecznym jest ustalenie czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Cena należna od nabywcy musi być zatem ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się ona proporcjonalnie do dotacji udzielonej sprzedającemu lub dostawcy towarów / usług, którą należy więc uznać za stanowiącą element brany pod uwagę przez tego ostatniego przy ustalaniu ceny. Sąd musi obiektywnie ocenić czy fakt otrzymania dotacji przez sprzedającego lub dostawcę pozwala temu ostatniemu na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej niż ta którą zastosowałby bez dotacji.

Jeśli zatem uznać (co jak wskazano wyżej jest w pełni uzasadnione), że kwoty pochodzące z Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządów województw otrzymywane przez Spółkę od samorządów województw stanowią dotacje, subwencje, dopłaty o podobnym charakterze istotne jest stwierdzenie czy kwoty te mają wpływ na cenę świadczonych przez PR usług - tylko takie płatności bowiem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej PR realizuje P pasażerskie w ramach obowiązku służby publicznej i jest obowiązana do przeznaczenia otrzymanych od samorządów kwot dofinansowań pochodzących z Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządu na naprawę lub modernizację taboru kolejowego wykorzystywanego do świadczenia usług publicznych, względnie kwoty te stanowią refundację wydatków poniesionych uprzednio na te cele. Jednocześnie Spółka świadczy usługi transportu kolejowego, za które otrzymuje wynagrodzenie od podróżnych, którzy nabywają bilet na przejazd pociągiem na określonej trasie. Kwoty otrzymywane przez Spółkę pozostają bez bezpośredniego wpływu na cenę biletu, którą musi zapłacić pasażer za podróż. Innymi słowy cena biletu nie zależy bezpośrednio od tego, czy Spółka otrzyma od samorządu dofinansowanie / refundację wydatków ponoszonych na utrzymanie lub ulepszenie taboru czy też nie. Ponadto dofinansowanie / refundacja ma zostać wykorzystana na określone cele, tj. remont / modernizację taboru. Tym samym, dofinansowanie i refundacja wypłacana przez samorządy województw nie stanowi elementu kwoty należnej od pasażera z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi przewozu. W konsekwencji, kwoty pochodzące z Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządów otrzymywane przez PR od samorządów województw na naprawy / modernizacje pojazdów kolejowych należących do samorządu, ale wykorzystywanych przez Spółkę do świadczenia usług transportu pasażerów w ramach obowiązku służby publicznej na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia stanowią dotacje/subwencje/dopłaty o innym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług i w rezultacie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (nie zwiększają obrotów VAT Spółki z tytułu świadczenia usług transportowych).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że środki pochodzące z Funduszu Kolejowego i / lub środków własnych samorządów województw przekazywane Spółce przez samorządy województw z przeznaczeniem na naprawy lub modernizacje pojazdów kolejowych należących do tych samorządów, ale wykorzystywanych przez PR na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia do świadczenia usług transportu pasażerskiego w ramach obowiązku służby publicznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która m.in. zmieniła treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku.

Zgodnie z obecnie brzmiącym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże, przedstawiona zmiana ww. przepisu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.