IPPP2/443-678/13-4/MAO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 września 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11,

* opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu z parkingiem jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11, a także opodatkowania VAT sprzedaży gruntu z parkingiem. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP2/443-678/13-2/MAO z dnia 20 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości składających się na galerię handlową o nazwie "Galeria Y.". Na Galerię Y. składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku i budowli (w tym urządzenia kanalizacyjne, drogi, ogrodzenia) posadowionych na przedmiotowym gruncie (dalej: Nieruchomość). Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni handlowej w galerii. Galeria handlowa stanowi środek trwały Spółki.

Nieruchomość została oddana do użytkowania na podstawie decyzji wydanej Spółce przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 11 marca 2005 r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Po wytworzeniu Nieruchomości każda jej część była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części Nieruchomości nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata. W okresie po wybudowaniu budynku stanowiącego Nieruchomość, Spółka dokonała ulepszenia tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment aportu Nieruchomości, o którym mowa poniżej).

Obecnie Spółka planuje wnieść Nieruchomość (tekst jedn.: budynek i budowle o nazwie "Galeria Y." oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowaniami) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową Nieruchomością, potrzebne do korzystania z Nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub Nabywca) w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Spółka (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczania złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię.

W ramach planowanej transakcji Spółka nie zamierza dokonywać przeniesienia na SKA jakichkolwiek innych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na SKA nie zostaną przeniesione w szczególności:

* firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki,

* umowy o zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona) i umowy o dostawy mediów do Nieruchomości,

* umowy rachunków bankowych Spółki,

* umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Spółkę,

* środki pieniężne należące do Spółki (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej,

* zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,

* instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu,

* prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę jej udziałowcom,

* prawa wynikające z umowy dzierżawy drogi dojazdowej zawartej z miastem,

* wyposażenie i środki trwałe biura Spółki,

* licencje na oprogramowanie nabyte przez Spółkę,

* bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Spółkę,

* księgi handlowe Spółki,

* postępowania sądowe prowadzone przez Spółkę,

* umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, SKA będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu). Bez podjęcia m.in. powyższych działań SKA nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka zamierza nabyć od spółki z grupy kapitałowej grunt z parkingiem (dalej: Grunt), który następnie będzie przedmiotem aportu do SKA wraz z Nieruchomością. Przedmiotowy parking nie był nigdy przedmiotem najmu czy dzierżawy.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka obejmie nową emisję akcji SKA. Spółka planuje wystawienie faktury VAT na SKA w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nominalnej akcji SKA, które obejmie Spółka.

Po uzyskaniu wymaganej zgody banku będącego stroną umowy kredytowej oraz transakcji zabezpieczającej (hedging) ze Spółką, bezpośrednio przed dokonaniem aportu, SKA poręczy zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu kredytu bankowego i hedging'u lub SKA przystąpi do kredytu i umów hedging'u. SKA nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej i hedging'u, tj. nie nastąpi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). Za udzielone poręczenie lub przystąpienie do długu, SKA otrzyma od Spółki ustalone w wysokości rynkowej wynagrodzenie.

Wartość nominalna wydanych Spółce akcji nie zostanie zatem pomniejszona o zobowiązania Spółki z tytułu kredytu bankowego i umowy hedging'u.

Zarówno Spółka (zbywający), jak i nabywający (SKA) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Spółkę oraz w oparciu o inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem wkładu, a także zawarte umowy, SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych.

W dalszej kolejności planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomość oraz Grunt do podmiotu niepowiązanego.

Planowane jest, iż sprzedażą objęte zostaną tylko Nieruchomość, Grunt oraz składniki majątku wniesione przez Spółkę do SKA w formie wkładu niepieniężnego. Natomiast pozostałe składniki majątku SKA, które nie były przedmiotem aportu ze Spółki, lecz SKA nabyła je samodzielnie lub powstały w związku z działalnością SKA, nie zostaną objęte sprzedażą.

SKA jako przyszły sprzedawca Nieruchomości oraz Gruntu, jak również kupujący będą czynnymi podatnikami VAT i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż przy nabyciu Gruntu będzie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie będzie związane z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (tekst jedn.: polegającą na wynajmie nieruchomości) oraz z dostawą tego Gruntu do SKA, która to dostawa będzie opodatkowana VAT.

Po nabyciu Gruntu, a przed jego aportem do SKA, Strona nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej gruntu z parkingiem.

Nabyty Grunt nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy zawartej przez Wnioskodawcę.

Pomiędzy planowanym nabyciem Gruntu przez Wnioskodawcę, a jego aportem do SKA, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do planowanego aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i czy w konsekwencji Spółka wraz z SKA mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz Spółka wraz z SKA mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, a w zakresie Gruntu, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja wniesienia aportem Nieruchomości oraz Gruntu do spółkiosobowej może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest - zdaniem Strony - w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ k.c. Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Strona podkreśla, że Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Spółka nie planuje przeniesienia na SKA podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami k.c., tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Spółki, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności niezwiązanych z Nieruchomością, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Spółka jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, Spółka nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć wyłącznie zabudowanej działki, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów pożyczek udzielonych przez Spółkę jej udziałowcom, czy też wynikających z umowy kredytu związanej z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na SKA wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak Strona zaznaczyła w zdarzeniu przyszłym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji / zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Spółki.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana transakcja wniesienia Nieruchomości oraz Gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do SKA nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić to, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

* wyodrębniony organizacyjnie,

* wyodrębniony finansowo,

* samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Spółka jest zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek galerii handlowej i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Strony, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Spółka jest stroną, inne niż umowy najmu (tekst jedn.: umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki przedmiot planowanej transakcji aportu Nieruchomości nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja aportu Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że "aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. <...> Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę <...> prawa i obowiązki";

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/k.c., zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego "przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. <...> Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów" natomiast niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego też powodu należy uznać, że Spółka zbywa składnik majątkowy w postaci Nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Nabywcę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Nabywcy. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Spółki. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa".

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja aportu Nieruchomości oraz Gruntu do SKA stanowić będzie aport składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja aportu Nieruchomości oraz Gruntu będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania (...) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie "oddania do użytkowania" obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: "Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu".

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-536/10-2/PR.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

Przy czym zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tekst jedn.: łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, od pierwszego zasiedlenia ostatniej części wytworzonych przez Spółkę budynków i budowli minęło ponad 2 lata (w przypadku budowli, należy uznać, że do ich zasiedlenia doszło w momencie zasiedlenia budynku). Dodatkowo, od momentu wytworzenia budynku i budowli przez Spółkę, poniesione nakłady na ulepszenia będą mniejsze niż 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku aportu przedmiotowej Nieruchomości do SKA, zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony, tzn. dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Konsekwentnie, nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Spółka dodatkowo nadmienia, iż nawet gdyby jakakolwiek część budynku czy budowli nie była zasiedlona od momentu ich wybudowania, tj. zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie miałoby zastosowania to tej części budynku/budowli, to i tak w analizowanym stanie faktycznym nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie "obligatoryjne" określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunki w nim określone nie są (łącznie) spełnione z uwagi na fakt, iż Spółka odliczyła VAT naliczony od wydatków poniesionych na wybudowanie budynku i budowli.

Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie opodatkowane bądź zwolnione z VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynku znajdującego się na tym gruncie, tj. do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu również będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT.

Jednakże, w takiej sytuacji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. Spółka, jak i przyszły nabywca Nieruchomości (SKA) będą na moment transakcji aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli Spółka i SKA złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przypadku natomiast aportu Gruntu (tekst jedn.: parkingu ze znajdującym się pod nim gruntem), transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia parkingu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Podsumowując, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz Spółka wraz z Nabywcą będą mogli wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, natomiast aport Gruntu będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu wskazać należy również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Strona planuje wnieść Nieruchomość (tekst jedn.: budynek i budowle o nazwie "Galeria Y." oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowaniami) oraz rzeczy ruchome związane z przedmiotową nieruchomością, potrzebne do korzystania z nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości, których stroną jest Spółka (w szczególności gwarancje bankowe lub inne zabezpieczania złożone przez najemców, jak również wpłacone przez nich kaucje - tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemców z tytułu umów najmu). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynku (w szczególności projekty budowlane z majątkowymi prawami autorskimi do nich), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców galerii (w zakresie, w jakim dokumenty gwarancji wystawione zostały imiennie na Spółkę, zostanie dokonana odpowiednia cesja praw z tych dokumentów na Nabywcę). Dodatkowo, na Nabywcę zostanie przeniesione pozwolenie na wytwarzanie odpadów przez galerię.

W ramach planowanej transakcji Spółka nie zamierza dokonywać przeniesienia na SKA jakichkolwiek innych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności niedotyczących nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na SKA nie zostaną przeniesione: firma (nazwa przedsiębiorstwa) Spółki, umowy o zarządzaniu nieruchomością, ubezpieczenie nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona), umowy o dostawy mediów do nieruchomości, umowy rachunków bankowych Spółki, umowy o świadczenie usług doradczych i marketingowych zawarte przez Spółkę, środki pieniężne należące do Spółki (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), inne niż kaucje najemców wspomniane powyżej, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową nieruchomością, instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę kredytu, prawa i obowiązki z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę jej udziałowcom, prawa wynikające z umowy dzierżawy drogi dojazdowej zawartej z miastem, wyposażenie i środki trwałe biura Spółki, licencje na oprogramowanie nabyte przez Spółkę, bazy danych dotyczące konkursów organizowanych przez Spółkę, księgi handlowe Spółki, postępowania sądowe prowadzone przez Spółkę oraz umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Spółki.

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, SKA będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej (potencjalnie poprzez zawarcie umów pożyczek lub kredytu).

Odnosząc się do powyższego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do sprzedawanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powołaną definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest właścicielem nieruchomości składających się na galerię handlową w X. o nazwie "Galeria Y.". Na Galerię Y. składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku i budowli (w tym urządzenia kanalizacyjne, drogi, ogrodzenia) posadowionych na przedmiotowym gruncie. Działalność Spółki polega na wynajmie powierzchni handlowej w galerii. Galeria handlowa stanowi środek trwały Spółki.

Przedmiotowa Nieruchomość została oddana do użytkowania na podstawie decyzji wydanej Spółce przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w X. z dnia 11 marca 2005 r. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Po wytworzeniu Nieruchomości każda jej część była przynajmniej okresowo oddana do użytkowania na podstawie umów najmu, przy czym od momentu oddania najemcy do użytkowania ostatniej części ww. Nieruchomości nieoddanej uprzednio do użytkowania upłynęło ponad 2 lata. W okresie po wybudowaniu budynku stanowiącego Nieruchomość, Spółka dokonała ulepszenia tego budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak nakłady na wspomniane ulepszenia są mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku (warunek ten będzie spełniony również na moment aportu nieruchomości, o którym mowa poniżej).

Dodatkowo, Strona zamierza nabyć od spółki z grupy kapitałowej Grunt, tj. grunt z parkingiem, który następnie będzie przedmiotem aportu do SKA wraz z Nieruchomością.

Przy nabyciu Gruntu będzie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie będzie związane z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (tekst jedn.: polegającą na wynajmie nieruchomości) oraz z dostawą tego Gruntu do SKA, która to dostawa będzie opodatkowana VAT.

Po nabyciu Gruntu, a przed jego aportem do SKA, Strona nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej gruntu z parkingiem.

Nabyty Grunt nie był oraz nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej umowy zawartej przez Wnioskodawcę.

Pomiędzy planowanym nabyciem Gruntu przez Wnioskodawcę, a jego aportem do SKA, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do SKA, Spółka obejmie nową emisję akcji SKA. Spółka planuje wystawienie faktury VAT na SKA w związku z wniesieniem wkładu. Całkowite wynagrodzenie z tytułu dokumentowanej fakturą VAT dostawy (obejmujące wartość przedmiotu aportu oraz należny podatek VAT) będzie równe wartości nominalnej akcji SKA, które obejmie Spółka.

SKA poręczy zobowiązania Spółki wobec banku z tytułu kredytu bankowego i hedging'u lub SKA przystąpi do kredytu i umów hedging'u. SKA nie przejmie natomiast zobowiązań wobec banku z tytułu umowy kredytowej i hedging'u, tj. nie nastąpi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.).

Zarówno Spółka (zbywający), jak i SKA (nabywający) będą na moment aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Nabywca planują skorzystać z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości i w tym celu zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Po czym SKA zamierza sprzedać Nieruchomość oraz Grunt do podmiotu niepowiązanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zastosowania zwolnienia z podatku VAT do planowanego aportu Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, oraz możliwości wyboru opodatkowania VAT tej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca po wytworzeniu przedmiotowej Nieruchomości oddał każdą jej część do użytkowania na podstawie umów najmu oraz poniósł wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, mniejsze niż 30% wartości początkowej przedmiotowej Nieruchomości, należy stwierdzić, iż planowana dostawa Nieruchomości nie zostanie dokonana przed pierwszym zasiedleniem, ani w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz w momencie dostawy budynek i budowle o nazwie "Galeria Y." będą już zasiedlone. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ostatniej części Nieruchomości, a jej planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Uwzględniając powyższe, sprzedaż budynku i budowli o nazwie "Galeria Y." nie spełnia żadnego z dwóch warunków wykluczających zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Należy również wskazać, iż zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zwolnione z podatku VAT na zasadach właściwych dla dostawy budynku i budowli o nazwie "Galeria Y." znajdujących się na tym gruncie. Kwestię opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zatem, co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlega zwolnieniu w sytuacji, gdy zwolnieniu podlega sprzedaż budynków i budowli na tym gruncie posadowionych.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się ze Spółką, iż do planowanego aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem oraz budowlami o nazwie "Galeria Y." będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wraz z Nabywcą mogą zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotowej transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, jeżeli złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania aportu Nieruchomości, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości, gdyż - jak wynika z wniosku - Spółka i SKA będą na moment transakcji aportu Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT. Wówczas również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, lecz będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Przedmiotem aportu do SKA wraz z Nieruchomością będzie także Grunt, tj. parking ze znajdującym się pod nim gruntem.

Należy wskazać, iż przyszła transakcja sprzedaży parkingu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż pomiędzy planowanym nabyciem parkingu przez Wnioskodawcę, a jego aportem do SKA, nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a zatem planowany aport będzie dokonany w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia (tekst jedn.: od dnia nabycia przedmiotowego Gruntu od spółki z grupy kapitałowej).

Poza tym planowana transakcja aportu parkingu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, pomimo faktu, iż Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej parkingu, natomiast ze względu na to, iż przy nabyciu przedmiotowej budowli przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest parking znajdujący się na tym gruncie.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się ze Spółką, iż transakcja aportu Gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, iż niepoprawne jest uzasadnienie Strony przedstawione we wniosku, iż przedmiotowa dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia parkingu. W ocenie tut. Organu zastosowanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe z innych przyczyn, tj. ze względu na to, że Grunt będzie sprzedawany w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) oraz że Wnioskodawcy, jako dokonującemu dostawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, do planowanej transakcji aportu Nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz Wnioskodawca i Nabywca mogą zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie Gruntu transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.