IPPP2/443-674/09-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradztwa podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług doradztwa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką X, która nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca wykonuje na rzecz spółki usługi w zakresie doradztwa, rzeczoznawstwa i reprezentacji, które obejmują w szczególności:

* rzeczoznawstwo z zakresu ramowych warunków gospodarczych z sytuacji gospodarczej w Polsce, kierunków działalności inwestycyjnej, priorytetów polityki gospodarczej etc., pośredniczenie w uzyskiwaniu ekspertyz z dziedzin prawa gospodarczego, zakładania joint v, uregulowań podatkowych, prawa finansowego,

* rzeczoznawstwo z zakresu badań rynku, doradztwo i opracowanie propozycji, względnie opracowanie skutecznych koncepcji marketingu i sprzedaży oraz analiza konkurencji,

* doradztwo z zakresu rozszerzania działalności gospodarczej koncernu X w Polsce, doradztwo w kwestiach nawiązywania kontaktów biznesowych z polskimi firmami i innymi jednostkami gospodarczymi, a także z administracją rządową w Polsce,

* doradztwo przy realizacji umów handlowych i kooperacyjnych,

* doradztwo w szukaniu i pomoc w wyborze zarówno polskich producentów lub dostawców produktów, którymi zainteresowany jest koncern X jak również w wyborze lokalnych przedstawicieli,

* doradzanie przedstawicielom i delegacjom koncernu,

* realizacja zleceń z koncernu z zakresu doradztwa,

* wspieranie prac nad image koncernu w Polsce (public relations),

* pielęgnowanie kontaktów,

* opieka nad delegacjami i przedstawicielstwami koncernu.

Wnioskodawca jest także osobą, do której koncern może kierować wszystkie pytania dotyczące rynku polskiego, osobą do kierowania pytań w sprawie koncernu ze strony polskich interesantów (przedstawicieli władz, klientów, dostawców, osób trzecich).

Wnioskodawca nie jest jednakże upoważniony do składania oświadczeń wiążących prawnie w imieniu koncernu i jego firm i przede wszystkim nie może podejmować żadnych zobowiązań dla koncernu.

Ponadto dla realizacji zadań Wnioskodawca prowadzi biuro i ponosi wszelkie wydatki z tym związane, np. czynsz, koszty bieżącej działalności biura, płace lub wynagrodzenia i inne oraz wszelkie koszty podróży.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy dzieli się na dwie części:

* stała miesięczna opłata za wskazane powyżej usługi,

* opłata za prowadzenia biura na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę oraz refundacja kosztów prowadzenia biura powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Powyższa regulacja ma m.in. zastosowanie do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT tzn. do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonego przepisu należy stwierdzić, iż fakt odwołania się w nim przez ustawodawcę do symboli PKWiU ma na celu jedynie podkreślenie przynależności niektórych rodzajów usług do ogólnej kategorii usług z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT (świadczy o tym użycie zwrotu "w szczególności"). W rezultacie, nie należy ograniczać zakresu usług objętych tym przepisem do usług, dla których przywołane zostały symbole PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, można stwierdzić, że katalog usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko tzn. objęte są nim m.in. wszystkie usługi doradcze oraz usługi podobne do tych usług, a w szczególności usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto, na mocy art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, przy określeniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ustawy o VAT, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tak jak już wspomniano, w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT ustawodawca powołał symbole PKWiU wyłącznie dla niektórych rodzajów usług. Pozostałe usługi objęte zakresem tego przepisu (m.in. usługi podobne do usług doradczych) nie zostały oznaczone symbolami PKWiU, zatem - stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 4 ustawy o VAT - nie należy ich identyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że ustawa o VAT nie wprowadza definicji pojęcia "usługi doradcze oraz usługi podobne do tych usług" w celu prawidłowej interpretacji art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT należy zastosować wykładnię językową użytych w nim pojęć. Stanowisko takie jest spójne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie stwierdzał, że wykładnia literalna jest podstawową metodą interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyrok NSA z 21 października 2004 r., sygnatura: FSK 571/04).

Zgodnie z definicją Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją profesora Stanisława Dubisza przymiotnik "doradczy" określa "służący radą, doradzający", czasownik "doradzać" zdefiniowany został jako "udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Z kolei, "podobny" to w rozumieniu cytowanego po wyżej słownika "mający pewne cechy wspólne z czymś kimś". W rezultacie, przez "usługi doradcze oraz usługi podobne do tych usług" należy rozumieć usługi polegające na udzielaniu porad, służeniu radą i wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś konkretnej sprawie oraz usługi posiadające pewne cechy wspólne z tymi usługami.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi w zakresie doradztwa, rzeczoznawstwa i reprezentacji, które zostały szczegółowo opisane w stanie faktycznym, spełniają powyższą definicję. Tym samym, można je określić ogólnie jako "usługi doradcze oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności usługi badania rynków, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że miejsce świadczenia tych usług powinno być określane zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podatnika niemieckiego, miejscem ich świadczenia jest kraj, w którym nabywca posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko odnośnie sposobu określania miejsca świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym należy uznać za prawdziwe również w świetle ustawy o VAT w jej brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2008 r. (tj. sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320).

Wprawdzie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. dla określenia zakresu usług doradczych posługiwał się konkretnymi symbolami PKWiU, a pojęcie "usług podobnych do usług doradczych" w ogóle nie funkcjonowało, jednak taki stan rzeczy został uznany przez Komisję Europejską za niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE (w lutym 2008 r. wystąpiła ona do Polski z formalnym wnioskiem o uzgodnienie ustawodawstwa w sprawie stosowania nie których przepisów w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia usług z Dyrektywą 2006/112/WE). Wspomniana niezgodność była jedną z przyczyn uwzględnienia w nowelizacji ustawy o VAT zmiany art. 27 ust. 4 oraz wprowadzenia art. 8 ust. 4.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy przepisy krajowe są niezgodne z prawem wspólnotowym i przez to mniej korzystne dla podatników, przepisy dyrektywy objęte są działaniem zasady bezpośredniego skutku, o ile można je uznać za jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Zasada skutku bezpośredniego oznacza, że w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd Państwa Członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego (zasada ta została sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku z 5 lutego 1963 r., NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loos v. Netherlands lnland Revenue Administration, sprawa 26-62).

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 10 grudnia 2008 r. był niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE, dla określenia miejsca świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym w okresie przed 1 grudnia 2008 r. bezpośrednie zastosowanie powinien znaleźć art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE (zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy). Zgodnie z art. 56 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku m.in. usług doradców oraz innych podobnych usług świadczonych na rzecz podatników ze Wspólnoty, miejscem świadczenia jest państwo, w którym nabywca posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ze względu na fakt, że usługi opisane w stanie faktycznym mieszczą się w ww. kategorii (usługi doradztwa, rzeczoznawstwa i reprezentacji, szczegółowo opisane w stanie faktycznym wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki X należy niewątpliwie uznać za usługi doradcze i usługi mające cechy wspólne z usługami doradczymi, w szczególności obejmujące usługi badania rynków, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, czego dowiedziono we wcześniejszej części uzasadnienia), także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. (tj. przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT) za miejsce ich świadczenia należy uznać państwo siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy.

Podsumowując, Wnioskodawca zauważa, że zarówno w okresie przed 1 grudnia 2008 r., jak i w obecnym stanie prawnym miejscem świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym powinno być państwo, w którym nabywca usługi - podatnik niemiecki - posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponieważ spółka X, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejscem świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym powinny być Niemcy (siedziba spółki).

Natomiast odnośnie zwrotu kosztów prowadzenia biura Wnioskodawcy przez spółkę X, wskazuje się, iż powyższe obciążenia nie stanowią odrębnej usługi w stosunku do wykazanych powyżej usług doradczych i usług do nich podobnych, w szczególności usług badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Prowadzenie biura stanowi jedynie czynność pomocniczą w stosunku do usługi dominującej i ma za zadanie umożliwić prawidłową realizację tej usługi.

Wydatki związane z prowadzeniem biura, stanowią element ceny za usługę zasadniczą i pod względem opodatkowania podatkiem VAT powinny być tak samo traktowane, jak usługi doradcze i usługi do nich podobne, w szczególności usługi badania rynków i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Stanowisko o konieczności kompleksowego traktowania usług złożonych było niejednokrotnie potwierdzane w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku ETS z dnia 27 października 2004 r. (C-41/2004) zostało wskazane iż: jeśli podatnik spełnia więcej świadczeń, lecz są one ze sobą związane tak, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, to dla celów opodatkowania VAT należy traktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Dla uznania zespołu świadczeń za jedną czynność opodatkowaną nie jest przeszkodą to, że za każde świadczenie przewidziane są odrębne ceny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznając, iż całość świadczonych usług powinna być uznana za usługi niematerialne, podlegające opodatkowaniu na terytorium Niemiec, również obciążenie kosztami prowadzenia biura nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.