IPPP2-443-667/10-4/AK - Obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do spółki wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu nabycia wierzytelności wniesionych aportem przez udziałowca Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT z tytułu nabycia wierzytelności wniesionych aportem przez udziałowca Wnioskodawcy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.). Wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku Nr IPPP2-443-667/10-2/AK tut. Organ wysłał w dniu 22 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z udziałowców Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej jednoosobowej działalności gospodarczej jest m.in. udzielanie pożyczek.

Udziałowiec, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, udzielił wielu pożyczek. Ponadto udziałowiec, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności, tj. w okresie, w którym udziałowiec nie prowadził tej działalności, również udzielił wielu pożyczek. Od kwot pożyczek zostały naliczone odsetki, zwane dalej "odsetki". Odsetki te nie zostały do dziś wypłacone udziałowcowi. Wszystkie pożyczki zostały udzielone w złotych polskich.

Z tytułu udzielonych pożyczek, przed ich spłaceniem, u udziałowca istnieją wierzytelności własne obejmujące wartość przekazanego w ramach pożyczek kapitału oraz naliczonych odsetek (łącznie "wierzytelność"). Udziałowiec planuje wniesienie aportem do Wnioskodawcy jednej lub wielu pożyczek wraz z naliczonymi, lecz niewpłaconymi, na dzień wniesienia aportu, odsetkami. Wszystkie pożyczki zostały postawione w stan natychmiastowej wymagalności i będą dalej zwane, łącznie z odsetkami "wierzytelnościami". Są to wierzytelności własne, na które składa się przekazany w ramach pożyczek kapitał oraz naliczone odsetki. W chwili wniesienia aportu, udziałowiec może prowadzić działalność gospodarczą albo jej nie prowadzić.

Wierzytelności będące przedmiotem aportu mogą wynikać z umów pożyczek zawartych przez udziałowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albo z pożyczek udzielonych przez udziałowca w okresie, w którym nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Wierzytelności, które będą się składać z odsetek oraz należności głównych, mogą zostać wypłacone przez pożyczkobiorcę lub pożyczkobiorców już Wnioskodawcy, który stanie się wierzycielem, w wyniku wniesienia wierzytelności aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy. Wierzytelności zostaną przyjęte do ksiąg podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stosownymi przepisami, w wartości, w jakiej zostaną wniesione aportem do Wnioskodawcy, określonej w umowie Spółki lub jej zmianie (dot. aportu). Wartość ta będzie odzwierciedlać wartość rynkową wierzytelności z dnia wniesienia aportu.

Wierzytelności zostaną wniesione aportem na podstawie zmiany umowy Spółki (Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie jest stroną tej umowy, ani nie ma wpływu na jej treść lub jej wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy wierzytelności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wierzytelności wniesionej aportem do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia tej wierzytelności.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE zbycie wierzytelności własnych nie jest świadczeniem usług przez podmiot dokumentujący ich zbycia. Potwierdzają to zarówno: pismo z dnia 11 listopada 2004 r. Dyrekcji Generalnej ds. podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej kierowane do Ministerstwa Finansów, w którym to piśmie w pkt 4 wskazano wprost, iż zbycie wierzytelności własnych jest wykonywaniem prawa własności i jako takie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, orzecznictwo ETS (sprawy C-155/94 oraz C-77/01), orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2869/08) oraz stanowiska organów podatkowych dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z powyższymi stanowiskami, w przypadku zbycia wierzytelności własnych ewentualnie świadczącym usługę, a tym samym podatnikiem VAT z tego tytułu, może być wyłącznie nabywca wierzytelności. Jednakże, nie w każdym wypadku nabywca wierzytelności jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu. Występowanie, w ramach nabycia wierzytelności, w charakterze podatnika wymaga stwierdzenia zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, iż podmiot ten nabywa te wierzytelności w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. II FSK 479/07), w którym Sąd ten stwierdził, iż "chodzi o ustalenie, czy usługa nabycia wierzytelności została wykonana w ramach prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Dopiero to pozwoli ocenić, czy nabywca wierzytelności działał przy dokonywaniu tej czynności w charakterze podatnika VAT (...)".

Wobec powyższego konieczne jest dokonanie oceny czy nabywca w określonych okolicznościach (przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego) będzie działał jako podatnik. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę następuje w drodze aportu. Aport jest wnoszony na podstawie umowy Spółki lub jej zmiany, której stronami są udziałowcy, zaś Spółka (Wnioskodawca) jest wyłącznie przedmiotem tej umowy i nie ma wpływu na wniesienie/otrzymanie aportu, oraz przedmiot aportu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Tym samym nie można uznać spółki (Wnioskodawcy) za podatnika podatku od towarów i usług w wyniku wniesienia do Wnioskodawcy wierzytelności tytułem aportu. W czynności tej Wnioskodawca w ogóle nie uczestnicy (umowa jest zawierana pomiędzy udziałowcami), nie inicjuje jej, nie ma wpływu na przedmiot aportu, ani nie może odmówić przyjęcia aportu. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek działania Wnioskodawcy w zakresie wniesienia wierzytelności aportem, tym samym brak działania nie może konstytuować działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nawet jeśli by uznać, iż w tym zakresie (mimo braku jakiegokolwiek wpływu na dokonanie aportu i jego przedmiot) Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą, nie może ona zostać uznana za samodzielną w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności w ramach aportu nie konstytuuje samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym nie jest spełniona przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, której spełnienie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania aportu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy; nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

W świetle powyższego stwierdza się, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.".

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 k.c. - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż udziałowiec Wnioskodawcy z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek posiada wierzytelności własne obejmujące wartość przekazanego w ramach pożyczek kapitału oraz naliczonych odsetek (łącznie "wierzytelności"). Udziałowiec planuje wniesienie aportem do Wnioskodawcy jednej lub wielu pożyczek wraz z naliczonymi, lecz niewypłaconymi na dzień wniesienia aportu, odsetkami (wierzytelności). Wierzytelności, które będą się składać z odsetek oraz należności głównych, mogą zostać wypłacone przez pożyczkobiorcę lub pożyczkobiorców już Wnioskodawcy, który stanie się wierzycielem w wyniku wniesienia wierzytelności aportem przez Udziałowca do Wnioskodawcy. W chwili wniesienia aportu, udziałowiec może prowadzić działalność gospodarczą albo jej nie prowadzić. Wierzytelności będące przedmiotem aportu mogą wynikać z umów pożyczek zawartych przez udziałowca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albo z pożyczek udzielonych przez udziałowca w okresie, w którym nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Wierzytelności zostaną przyjęte do ksiąg podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stosownymi przepisami, po wartości, po jakiej zostaną wniesione aportem do Wnioskodawcy, określonej w umowie Spółki lub jej zmianie (dot. aportu). Wartość ta będzie odzwierciedlać wartość rynkową wierzytelności z dnia wniesienia aportu. Wierzytelności zostaną wniesione aportem na podstawie zmiany umowy Spółki (Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie jest stroną tej umowy, ani nie ma wpływu na jej treść lub jej wykonanie.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy wierzytelności Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wierzytelności wniesionej aportem do Spółki.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 cyt. ustawy. Z treści tych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku VAT jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Dany podmiot stanie się podatnikiem podatku VAT jeżeli dokona czynności objętych przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (dostawy towarów lub świadczenia usług) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną; jest zatem podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, iż umowa dokumentująca wniesienie aportem wierzytelności udziałowca do Wnioskodawcy jest zawierana pomiędzy udziałowcami, a Spółka nie ma wpływu na treść tej umowy lub jej wykonanie. Zdaniem tut. Organu podatkowego to Wnioskodawca jest stroną umowy (występuje po stronie nabywcy wierzytelności) o wniesienie aportem wierzytelności udziałowca do Spółki. Tym samym występuje tutaj w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem świadczy na rzecz udziałowca usługę pośrednictwa finansowego polegającą na nabyciu wierzytelności udziałowca.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż z tytułu nabycia wierzytelności udziałowca nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że z tytułu wniesienia aportem przez udziałowca do Wnioskodawcy wierzytelności, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia tej wierzytelności, bowiem czynność nabycia mieści się w definicji odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego udziałowca usługę pośrednictwa finansowego polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków polskich sądów administracyjnych oraz wyroków ETS, stwierdzić należy, iż zapadły one w odniesieniu do stanów faktycznych, które różnią się znacznie od sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

I tak, powołane wyroki ETS (sprawy C-155/94, oraz C-77/01) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2869/06 dotyczą sytuacji zbycia (a nie nabycia) wierzytelności własnych i konsekwencji z tym związanych na gruncie przepisów ustawy o VAT. Z kolei powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. II FSK 479/07) dotyczył odmiennego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony we wniosku, a mianowicie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujący dział transportu samochodowego oraz sprzedaży paliw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.