IPPP2/443-663/09-2/SAP - Opodatkowanie podatkiem VAT usług dostawy i montażu urządzeń związanych bezpośrednio z usługą najmu specjalistycznych urządzeń szalunkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i rozliczenia usług dzierżawy lub wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi (PKWiU 71.32.1) oraz robót związanych ze stawianiem rusztowań (PKWiU 45.24.1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i rozliczenia usług dzierżawy lub wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi (PKWiU 71.32.1) oraz robót związanych ze stawianiem rusztowań (PKWiU 45.24.1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Spółka zajmuje się m.in. wynajmem specjalistycznych urządzeń szalunkowych stosowanych przy budowie przepraw wodnych i drogowych na terytorium Polski. Powyższe urządzenia Spółka dostarcza i montuje u wynajmującego. Ponieważ usługi polegające "na montowaniu i demontowaniu rusztowań i platform roboczych, z wyłączeniem ich wynajmowania" zgodnie z klasyfikacją PKWIU (Nr 43.99.Z sekcja F) stanowią specjalistyczne usługi budowlane, spółka dla celów podatku VAT rozdzielała świadczoną usługę na usługę budowlaną (dostawa i montaż szalunków) oraz usługę najmu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą ustawy o VAT (art. 8 ust. 3 i 4) spółka może od 1 grudnia 2008 r. traktować usługę dostawy i montażu urządzeń szalunkowych jako część składową usługi najmu...

Spółka stoi na stanowisku, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dokonano zmian w art. 8 ustawy o VAT. W rezultacie zmianie uległ zakres zastosowania klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 8 ust 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Jednocześnie, zgodnie z dodanym do tego artykułu ust. 4, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z przepisu tego wynika zatem, iż w przypadku gdy regulacje ustawy o VAT nie powołują przepisów statystycznych, określone usługi nie są identyfikowalne za pomocą tej klasyfikacji. W ocenie Spółki powyższe zmiany podkreślają jedynie pomocniczy charakter klasyfikacji statystycznych dla celów podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż usługa dostawy i montażu urządzeń szalunkowych, pomimo uwzględniania jej odrębnie w PKWIU, nie musi być odrębnie kwalifikowana dla celów podatku VAT, lecz powinna stanowić część składową głównej usługi najmu. Spółka ponadto podkreśla, iż stanowisko o konieczności kompleksowego traktowania usług złożonych było niejednokrotnie potwierdzane w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku ETS z dnia 27 października 2004 r. (C-41/2004) zostało wskazane iż: jeśli podatnik spełnia więcej świadczeń, lecz są one ze sobą związane tak, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, to dla celów opodatkowania VAT należy traktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Dla uznania zespołu świadczeń za jedną czynność opodatkowaną nie jest przeszkodą to, że za każde świadczenie przewidziane są odrębne ceny. Zatem dostawa i montaż urządzeń szalunkowych nie powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako odrębna usługa, gdyż czynności te dokonuje się jedynie w celu umożliwienia świadczenia właściwej usługi najmu. Reasumując, zdaniem spółki dostawa oraz montaż urządzeń szalunkowych jest częścią usługi najmu tych szalunków.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu powyższych świadczeń powinien być rozpoznawany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, czyli w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Na tle opisanego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Przepisy art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) brzmią:

"3. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

4. Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne."

Zauważyć należy, iż zgodnie z ww. przepisami usług nie identyfikuje się na podstawie klasyfikacji statystycznych tylko gdy są spełnione łącznie dwie przesłanki:

Tym samym nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, iż w przypadku gdy regulacje ustawy o VAT nie powołują przepisów statystycznych, określone usługi nie są identyfikowane za pomocą tej klasyfikacji.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie są łącznie spełnione. Spółka nie zwróciła się z zapytaniem o ustalenie miejsca świadczenia wymienionych we wniosku usług, lecz z pytaniem o moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka we wniosku wymieniła dwie różne usługi, podając dwie różne klasyfikacje PKWiU.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania usług dzierżawy lub wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi (PKWiU 71.32.1) powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania robót związanych ze stawianiem rusztowań (PKWiU 45.24.1) powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy jedna usługa stanowi świadczenia główne, zaś druga usługa jest tylko usługą pomocniczą i nie stanowi dla nabywcy celu sama w sobie, lecz stanowi środek do lepszego wykorzystania usługi głównej wówczas element dodatkowy będzie podlegał opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak element główny, według tego samego reżimu podatkowego - z tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.